Выявите ошибки в учете операций с уставным капиталом

Нарушения при формировании уставного капитала и расчетах с учредителями

«Бухгалтерский учет», 2005, N 11

При формировании уставного капитала хозяйственных обществ и расчетах с их учредителями нередко допускаются нарушения. Они могут быть связаны с неправильной оценкой вкладов учредителей, неверным формированием их долей, ошибками при отражении взносов участников в бухгалтерском учете. Рассмотрим самые распространенные нарушения на примере обществ с ограниченной ответственностью.

Нарушения сроков внесения вкладов в уставный капитал. Порядок внесения вкладов учредителей в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью определен Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью». В соответствии с ним каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал в течение срока, установленного учредительным договором. Этот срок не может превышать 1 год с момента государственной регистрации общества. Стоимость вклада участника общества не может быть меньше номинальной стоимости его доли.

Если уставный капитал полностью не оплачен в течение года с момента государственной регистрации общества, то оно должно:

• либо объявить об уменьшении своего уставного капитала до фактически оплаченного его размера и зарегистрировать это уменьшение в установленном порядке;
• либо принять решение о своей ликвидации.

Нередко возникают ситуации, когда один из участников общества нарушает сроки внесения вклада. Выполняя требования законодательства, другие учредители этого общества могут самостоятельно сформировать уставный капитал. При этом они должны сами внести взнос вместо отказавшегося или нарушившего срок взноса участника.

В соответствии с п. 1 ст. 16 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» не допускается освобождение учредителя общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал общества, в том числе путем зачета его требований к обществу. Участники общества, доли которых в совокупности составляют не менее 10% его уставного капитала, вправе требовать в судебном порядке исключения из общества участника. Это возможно в тех случаях, когда участник грубо нарушает свои обязанности, либо своими действиями (бездействием) делает невозможной деятельность общества, либо существенно ее затрудняет.

Нарушения при расчете стоимости доли выбывшего участника. Доля участника общества, исключенного из общества, переходит к обществу. А общество обязано выплатить исключенному участнику действительную стоимость этой доли. Она определяется по данным бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дате вступления в законную силу решения суда об исключении. С согласия исключенного участника общество может выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.

На практике при определении стоимости доли участника нередко допускаются следующие нарушения:

• выплачивается стоимость доли в уставный капитал общества, зафиксированная на момент создания общества;
• выплачивается доля имущества, под которым понимается вся сумма активов общества, вне зависимости от источников их образования.

Пример 1. Учредителями общества с ограниченной ответственностью являются два физических лица, доля каждого в уставном капитале 50%.

Размер уставного капитала составляет 60 000 руб. На момент государственной регистрации он оплачен в сумме 35 000 руб.:

1-й участник внес денежные средства в сумме 20 000 руб.;

2-й внес материалы, стоимость которых оценена в 15 000 руб.

В течение года 1-й участник внес оставшуюся долю вклада денежными средствами в сумме 10 000 руб. 2-м участником взнос в уставный капитал не сделан. Поэтому вместо него уставный капитал сформирован 1-м участником.

Участник, нарушивший сроки взноса вкладов, исключен из состава учредителей, ему выплачена его оплаченная доля в уставном капитале — 15 000 руб.

Уставом общества предусмотрена выплата выбывшим участникам действительной стоимости его доли.

Стоимость чистых активов по данным бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период 40 000 руб. В бухгалтерском учете изменения долей участников общества нашли отражение в аналитическом учете расчетов с участниками.

Рассмотрим, были ли допущены какие-либо нарушения.

Действительная стоимость доли выбывающего участника определяется по данным бухгалтерского учета по следующей формуле:

Cdi = dio x Сча,

где Cdi — действительная стоимость выбывающего участника, подлежащая выплате; dio — оплаченная доля участника в уставном капитале общества; Сча — стоимость чистых активов предприятия.

Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала. При недостатке такой разницы для выплаты участнику общества стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Операции по формированию уставного капитала общества следовало отразить следующими записями:

Д-т сч. 50 «Касса»,

К-т сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

20 000 руб.

денежные средства внесены 1-м учредителем в уставный капитал до момента регистрации общества;

Д-т сч. 10 «Материалы»,

К-т сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

15 000 руб.

внесен взнос в уставный капитал 2-го учредителя до момента регистрации общества;

Д-т сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»,

К-т сч. 80 «Уставный капитал»

60 000 руб.

зарегистрирован размер уставного капитала согласно учредительным документам;

Д-т сч. 50 «Касса»,

К-т сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

10 000 руб.

денежные средства внесены 1-м учредителем в уставный капитал после регистрации общества.

В ситуации, рассматриваемой в примере 1, по истечении первого года функционирования общества участнику, нарушившему срок взноса вклада в уставный капитал и исключенному из состава учредителей, возвращена его оплаченная доля (15 000 руб.). Неоплаченная доля должна была перейти к обществу. Доля (часть доли) переходит к обществу с момента истечения срока внесения вклада. В бухгалтерском учете соответствующая доля отражена как собственная доля общества:

Д-т сч. 81 «Собственные акции (доли)»,

К-т сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

15 000 руб. (30 000 — 15 000)

неоплаченная доля перешла к обществу.

Доля, принадлежащая обществу, в течение одного года со дня ее перехода к обществу по решению общего собрания участников общества должна быть либо распределена между всеми участниками общества, либо продана всем или некоторым участникам общества, либо полностью оплачена. Распределение происходит пропорционально долям участников в уставном капитале общества. Нераспределенная или непроданная часть доли должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала общества. При этом производится запись по счетам:

Д-т сч. 80 «Уставный капитал»,

К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)».

По условию примера 1 не оплаченная 2-м участником доля в уставном капитале передана 1-му участнику. При этом в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Д-т сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»,

К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)»

15 000 руб.

доля передана 1-му участнику.

Активы общества могут быть приобретены как на собственные средства, так и на заемные. Выплату доли можно осуществлять только имуществом, приобретенным за счет собственных средств.

Стоимость чистых активов составила 40 000 руб. Оплаченная доля в уставном капитале общества 2-го участника — 25% (15 000 : 60 000 x 100%). Таким образом, действительная стоимость имущества общества, подлежащая выплате участнику, выбывшему из состава учредителей, составила лишь 10 000 руб. (40 000 x 25 : 100).

Размер зарегистрированного уставного капитала равен 60 000 руб., а оплаченного — 45 000 руб. (20 000 + 15 000 + 10 000). Для выплаты действительной доли 2-го участника следует определять разницу между суммой оплаченного капитала и стоимостью чистых активов. Эта разница составляет 5000 руб. (45 000 — 40 000).

Поскольку действительная доля имущества, которая должна быть выплачена участнику, равна 10 000 руб., то у общества возникает недостаток средств в сумме 5000 руб. (10 000 — 5000). Поэтому уставный капитал уменьшен на возникшую разницу (5000 руб.):

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

К-т сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

5000 руб.

отражена разница между стоимостью чистых активов и уставным капиталом;

Д-т сч. 80 «Уставный капитал»,

К-т сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

5000 руб.

отражена сумма, недостающая для выплаты доли участнику;

Д-т сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»,

К-т сч. 50 «Касса»

10 000 руб.

отражена выплата доли участнику.

Таким образом, в ситуации, рассмотренной в примере 1, было допущено нарушение: участнику было излишне выплачено 5000 руб., поскольку вместо возврата действительной доли ему выдана полная сумма вклада.

Нарушения при возврате имущества выбывшему участнику. Участники общества с ограниченной ответственностью, лица, принимаемые в общество, могут вносить вклады в уставный капитал как в денежной, так и в неденежной форме. Денежная оценка вносимого имущества утверждается решением общего собрания участников общества. Решение должно приниматься единогласно всеми участниками общества.

Если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда (действующих на дату представления документов для государственной регистрации общества), этот вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества, оплаченная неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Российским законодательством установлено ограничение в отношении имущественных прав, которыми могут быть оплачены уставные капиталы обществ (как акционерных, так и обществ с ограниченной ответственностью). Не допускается внесения в уставные (складочные) капиталы коммерческих организаций прав постоянного (бессрочного) пользования земельными участками.

Нередко приходится сталкиваться с достаточно распространенным заблуждением: при выходе из общества участники требуют возврата именно того имущества, которое было внесено ими в качестве вклада при создании общества. При этом не учитывается, что участники утрачивают право собственности на имущество, переданное обществу как вклад в уставный капитал. Взамен они получают в собственность соответствующее доли в уставном капитале, а имущество принадлежит обществу — самостоятельному юридическому лицу. Возврат имущества может привести к ухудшению хозяйственной деятельности общества, а в отдельных случаях к ее прекращению.

Поэтому участнику выдается стоимость действительной доли, исчисленная на основании данных бухгалтерского учета. Она может быть как большей, так и гораздо меньшей, чем первоначальный вклад этого участника.

Рассмотрим на следующем примере одно из часто встречающихся нарушений и порядок его исправления.

Пример 2. При создании общества с ограниченной ответственностью учредители (три физических лица) внесли вклады в уставный капитал в неденежной форме:

1-й передал обществу строительные материалы на сумму 20 000 руб. (панели отделочные 100 кв. м по цене 200 руб. за 1 м) и грузовой автомобиль, стоимость которого определена учредителями, в сумме 170 000 руб.;

2-й и 3-й внесли офисную оргтехнику (в том числе компьютер) на общую сумму 220 000 руб.

Строительные материалы были израсходованы для ремонта офисного помещения. Уставом общества определено, что выплата действительной доли участнику при его выходе из состава учредителей производится денежными средствами.

Однако 1-й участник, выходя из состава учредителей, потребовал возвратить ему внесенное имущество. Решение о возврате ценностей бывшему участнику в течение месяца принято директором общества.

Для возврата вклада были приобретены такие же строительные материалы (панели отделочные 100 кв. м), но уже по более высокой цене — 220 руб. за 1 м. Всего было затрачено 25 960 руб. (в том числе НДС 3960 руб.). Сумма НДС предъявлена к вычету.

Также был возвращен автомобиль, сумма амортизационных отчислений по которому за время его эксплуатации обществом составила 4500 руб.

Рассмотрим, какие были допущены нарушения:

1. решение о возврате имущества было принято директором, что неправомерно. В соответствии с п. п. 2 — 3 ст. 33 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» решение вопросов о внесении изменений в устав общества, в том числе касающихся размера уставного капитала, внесения изменений в учредительный договор являются компетенцией общего собрания участников. Вопросы, отнесенные к исключительной компетенции общего собрания участников общества, не могут быть переданы для решения руководителю общества;
2. уставом общества была предусмотрена выплата действительной доли участнику, выходящему из состава учредителей, денежными средствами. Никаких оснований для удовлетворения требований возвратить аналогичные материалы и объект основных средств не было;
3. общество обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли (или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости) в течение 6 месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества.

Указанные нарушения привели к возникновению убытков и ухудшению условий хозяйственной деятельности.

В части возврата участнику материалов возникает еще одно нарушение: предъявленный к вычету НДС согласно нормам, содержащимся в ст. 171 НК РФ, вычету не подлежал. Поэтому сумма налога, предъявленная ранее к вычету, должна быть восстановлена. При этом производится запись:

Д-т сч. 68-3 «Расчеты по НДС»,

К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

3960 руб.

сторно

восстановлена сумма НДС.

Поскольку уставом общества предусмотрена выдача участнику, вышедшему из состава учредителей, действительной доли в виде денежных средств, то имущество (материалы и автомобиль) должно остаться на балансе общества.

Нарушения при продаже доли участника. Продажа доли участникам общества, в результате которой изменяются размеры долей его участников, продажа доли третьим лицам, внесение связанных с этим изменений в учредительные документы общества осуществляются по решению общего собрания участников общества. Решение должно приниматься всеми участниками общества единогласно.

Изменения в учредительных документах общества приобретают силу для участников общества и третьих лиц со дня их государственной регистрации органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц.

Продажу доли в уставном капитале, принадлежащей обществу, бухгалтеры зачастую отражают, списывая номинальную стоимость проданной доли в дебет счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» с кредита счета 81 «Собственные акции (доли)». Разница между номинальной и продажной стоимостью при этом списывается ими на эмиссионный доход. Верно ли это?

Поступления от продажи активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров признаются в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 операционными доходами. Поэтому продажу неоплаченной части доли третьему лицу в бухгалтерском учете целесообразно отражать по счету 91 «Прочие доходы и расходы». НДС эта операция не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Пример 3. Неоплаченная доля участника в уставном капитале — 15 000 руб. Согласно уставу она передана обществу. Впоследствии неоплаченная часть доли продана третьему лицу за 21 000 руб. Продажа неоплаченной части доли третьему лицу в бухгалтерском учете отражена записями:

Д-т сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»,

К-т сч. 91-1 «Прочие доходы»

21 000 руб.

отражена продажа стоимости доли в уставном капитале третьему лицу;

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»,

К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)»

15 000 руб.

списана номинальная (учетная) стоимость проданной доли;

Д-т сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»,

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

6000 руб. (21 000 — 15 000)

отражен доход от продажи доли третьему лицу.

Для целей налогообложения прибыли доходы организации в виде стоимости имущества, имущественных или неимущественных прав (имеющих денежную оценку), полученных в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд), не учитываются (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Н.А.Лытнева

аудиторская фирма «УКАП»

г. Орел

Е.А.Кыштымова

аудиторская фирма «УКАП»

г. Орел