Если вследствие неприменения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету организацией допущено неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, то это является ошибкой, которая подлежит исправлению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным приказом Минфина России от 28.06.10 г. N 63н (пп. 2, 4 ПБУ 22/2010). Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые принимаются ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010). Пользователи отчетности — это потенциальные инвесторы и контрагенты (заказчики, арендодатели и кредиторы), которым нужно знать:
следует ли покупать ценные бумаги, выпущенные организацией (сможет ли она получать прибыль, из которой будут распределяться дивиденды, погасит ли свой вексель); поручать ли ей исполнение заказов, давать ли в аренду имущество, предоставлять ли кредиты (сможет ли организация исполнять свои договорные обязательства).
Таким образом, существенными ошибками являются значительные искажения показателей отчетности, из-за которых пользователь может сделать неверный вывод о способности организации приносить прибыль и своевременно исполнять обязательства.
Конкретные критерии существенности в ПБУ 22/2010 не установлены. Поэтому существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). При этом следует учитывать, что показатель может считаться существенным, если его нераскрытие влияет на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности.
Является ли показатель существенным, зависит от его оценки, характера, конкретных обстоятельств возникновения.
Таким образом, при формировании бухгалтерской отчетности существенность показателя определяется совокупностью качественных и количественных факторов.
Определенный организацией критерий существенности ошибки необходимо отразить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета.
Как правило, уровень существенности устанавливается в процентах от значения строки отчетности. Например, можно признавать существенными ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% или более. Пример 1 Организация ошибочно списала в расходы стоимость непроданного товара на сумму 100 руб. Такая же ошибка допущена и в налоговом учете. Согласно учетной политике существенными считаются ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% и более. Соответствующий расчет представлен в таблице. Определение уровня существенности ошибки Наименование строки отчетности Значение строки до выявления ошибки, руб. Значение строки после исправления ошибки, руб. Искажение значения строки отчетности в процентах
1210 «Запасы»
50 000
50 100
0,2 (50 100 руб. – 50 000 руб.) / 50 100 руб.) x 100%)
2120 «Себестоимость продаж»
20 000
19 900
0,5 (20 000 руб. – 19 900 руб.) / 19 900 руб.) x 100%)
2200 «Прибыль (убыток) от продаж»
5 000
5 100
1,96 (5 100 руб. — 5 000 руб.) / 5100 руб.) x 100%)
2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»
1 000
1 100
9,09 (1 100 руб. — 1 000 руб.) / 1100 руб.) x 100%)
2410 «Текущий налог на прибыль»
200
220
9,09 (220 руб. — 200 руб.) / 220 руб.) x 100%)
2400 «Чистая прибыль (убыток)»
800
880
9,09 (880 руб. — 800 руб.) / 880 руб.) x 100%)
Процент искажения значения строк 2300, 2410 и 2400 отчета о финансовых результатах составил 9,09%, т. е. больше 5%. Ошибка является существенной.
Уровень существенности можно рассчитать и в твердой сумме, например, исходя из среднего значения показателей отчетности. В этом случае значение уровня существенности пересчитывается ежегодно. Пример 2 В соответствии с учетной политикой уровень существенности ошибки рассчитывается как 5% от среднего значения пяти показателей отчетности за отчетный год, в котором допущена ошибка. Значения этих показателей за 2016 г. составили:
1. Баланс:
по строке 1150 «Основные средства» — 5 млн руб.; по строке 1230 «Дебиторская задолженность» — 3 млн руб.; по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 2 млн руб.;
2. Отчет о финансовых результатах:
по строке 2110 «Выручка» — 24 млн руб.; по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» — 1 млн руб.
Итого: 35 млн руб. (5 млн руб. + 3 млн руб. + 2 млн руб. + 24 млн руб. + 1 млн руб.).
Уровень существенности для ошибки, допущенной в отчетности за 2015 г., составляет 350 тыс. руб. (35 млн руб. / 5×5%).
Ошибки в пределах 350 тыс. руб. считаются несущественными, а превышающие 350 тыс. руб., — существенными.
Порядок исправления существенной ошибки зависит от периода, когда она была выявлена, — до утверждения отчетности участниками организации или после (раздел II ПБУ 22/2010).
Исправление ошибки оформляется бухгалтерской справкой, в которой надо указать:
когда и какая именно ошибка допущена; на какие строки отчетности повлияла ошибка, в какой сумме и почему признана существенной; когда ошибка выявлена; какими бухгалтерскими записями исправлена ошибка; какие строки отчетности скорректированы, в том числе ретроспективно.
В бухгалтерском учете любые ошибки (как существенные, так и несущественные), допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации, исправляются следующим образом:
если ошибка обнаружена до 31 декабря отчетного года — записями на дату выявления ошибки, т. е. в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010); если она выявлена 31 декабря отчетного года или позже — записями на 31 декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010).
Следовательно, все ошибки текущего отчетного периода, выявленные до даты подписания руководителем организации годовой бухгалтерской отчетности за этот год, учитываются при составлении текущей отчетности этого года.
Имеется несколько способов исправления данных бухгалтерского учета.
Исправления можно вносить обратными записями, методом «красное сторно» или путем доначисления каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.
Для исправления ошибки следует: Пример 3 В декабре 2016 г. была выявлена следующая существенная ошибка: за период с января по ноябрь 2016 г. по основному средству не была начислена амортизация в размере 100 000 руб.
В этом случае в декабре 2016 г. — месяце обнаружения ошибки — производится доначисление сумм амортизации, что отражается в бухгалтерском учете записями по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (п. 5 ПБУ 22/2010, Инструкция по применению Плана счетов). Пример 4 Организация в марте 2016 г. начислила налог на имущество за I квартал 2016 г. в неверной сумме — 60 000 руб. вместо 40 000 руб. Эта ошибка выявлена в феврале 2017 г. до подписания отчетности за 2016 г.
Для исправления ошибки на 31.12.16 г. сделаны следующие записи:
СТОРНО Дебет 26 — Кредит 68 — 60000 руб. — сторнирована вся сумма неправильно начисленного налога на имущество за I квартал 2016 г. Дебет 26 — Кредит 68 — 40000 руб. — начислен налог на имущество за I квартал 2016 г.
Если ошибка выявлена уже после подписания отчетности, то порядок исправления этой ошибки зависит от даты ее выявления. Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности ее пользователям
Согласно п. 7 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).
Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).
Тот факт, что пользователям представляется откорректированный экземпляр, может быть отражен на титульном листе, для чего предусмотрена графа «Номер корректировки». Например, если отчетность исправляется в первый раз, то в этой графе указывают «1». Пример 5 Премии рабочим производственного цеха в 2016 г. были начислены в правильной сумме, но при этом была сделана неправильная запись — Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», хотя следовало записать: Дебет 20 «Основное производство», Кредит 70. В результате сумма премий неправильно отражена в отчете о финансовых результатах за 2016 г. (вместо строки 2120 «Себестоимость продаж» указана по строке 2220 «Управленческие расходы»).
Ошибка выявлена в марте 2017 г. после передачи отчетности участникам организации на утверждение. Для исправления ошибки на 31.12.16 г. сделаны следующие записи:
СТОРНО Дебет 26 — Кредит 70 — сторнирована неправильная запись по начислению премий; Дебет 20 — Кредит 70 — произведена правильная запись по начислению премий.
В исправленном варианте отчета о финансовых результатах, подписанном руководителем и представленном участникам организации, суммы премий отражены по строке 2120 «Себестоимость продаж». Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после представления отчетности ее пользователям, но до даты ее утверждения собственниками
В соответствии с п. 8 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке (например, на общем собрании акционеров), также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность направляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность. Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год
На основании п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, при этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.
Как установлено в п. 11 ПБУ 22/2010, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (обычно три года).
Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п.12 ПБУ 22/2010).
Отметим, что невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).
Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, субъекты малого предпринимательства), могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010 для несущественных ошибок, без ретроспективного пересчета, а именно записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Пример 6 В январе 2017 г. после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности обнаружена ошибка, допущенная в сентябре 2016 г. Бухгалтерская отчетность еще не утверждена собственниками организации. В результате ошибки занижена сумма расходов по аренде офиса. Цена ошибки — 500 000 руб. Кроме того, не был отражен НДС с арендной платы в размере 90 000 руб.
Данная ошибка признана существенной.
В бухгалтерском учете на 31 декабря 2016 г. произведены исправительные записи:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кредит 26 — 500 000 руб. — списана сумма ранее не учтенной арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», Кредит 90, субсчет «Себестоимость продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Себестоимость продаж» счета 90; Дебет 99 «Прибыль и убытки», Кредит 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Прибыль/убыток от продаж»; Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кредит 99 — 500 000 руб. — скорректирована сумма чистой прибыли.
В Отчете о финансовых результатах за 2016 г. значение по строке 2120 «Себестоимость продаж» необходимо увеличить на 500 000 руб. и изменить другие показатели данного отчета, например, по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2220 «Прибыль (убыток) от продаж» и т. д. Пример 7 Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что ошибка выявлена в июне 2017 г. после подписания, представления и утверждения отчетности.
В этом случае в июне 2017 г. ошибку надо будет исправить следующим образом:
Дебет 84, Кредит 60 — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 19, Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.;
В данной ситуации отчетность за 2016 г. не корректируется.
Будет пересчитан (изменен) показатель чистой прибыли за 2017 г. (ретроспективный пересчет) по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса за 2017 г. и по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах за 2017 г.
В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
Если невозможно определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).
Существенность ошибки в бухгалтерском учете
Уровень существенности в процентах от значения строки отчетности
Уровень существенности исходя из среднего значения показателей отчетности
Исправление существенных ошибок
Ошибки, допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации
Ошибки, выявленные по окончании отчетного года после подписания отчетности
Упрощенная процедура исправления ошибок
Информация о существенных ошибках
Иногда бухгалтер затрудняется какая перед ним ошибка: существенная или не существенная? Давайте разбираться с классификацией ошибок, т.к. от этого зависит порядок их исправления.
Содержание
- Как отличить существенную ошибку от несущественной
- Степень существенности влияет на экономические решения пользователей
- Степень существенности определяется исходя из рациональности
- Фактор существенности необходимо учитывать по совокупности ошибок
- Существенность ошибки может варьироваться от отчетного периода
- Примеры формулировок учетных политик в части исправления ошибок
- Как исправить существенные ошибки
- Существенная ошибка выявлена в течение года
- Существенная ошибка выявлена до утверждения отчетности
- Существенная ошибка выявлена после утверждения отчетности
- Исправление существенных ошибок при упрощенных способах ведения бухгалтерского учета
Как отличить существенную ошибку от несущественной
Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»:
«Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период».
Степень существенности влияет на экономические решения пользователей
Степень существенности ошибки поставлена в зависимость от ценности верной информации для пользователя отчетности, а именно – для принимаемых им экономических решений.
Следовательно, подходить к определению существенности ошибок в учете и отчетности нужно экономически (качественно), а не лишь формально, математически (количественно).
Нужно также иметь в виду, что исправление существенной ошибки прошлых лет, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за год, по общему правилу требует ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности и отражается на сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 9 ПБУ 22/2010) в периоде ее выявления.
Исправление несущественной ошибки не предполагает ретроспективного пересчета, а результат корректировки отражается в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).
Таким образом, главные различия между существенной и несущественной ошибками прошлых лет следующие:
- влияние / отсутствие влияния на сравнительные показатели бухгалтерской отчетности;
- влияние / отсутствие влияния на показатель прибыли (убытка) прошлых лет.
Получается, что факт исправления существенной ошибки заставляет пользователя пересмотреть свое представление о прошлом организации, динамике ее финансовых показателей, что не может не отразиться на оценке перспектив.
Этот вывод позволяет обозначить стандартные показатели, которые характеризуют финансовое положение организации: коэффициенты ликвидности, рентабельности, оборачиваемости активов и рыночной стоимости.
Стоит узнать на какие именно коэффициенты ориентируются внутренние пользователи (руководитель, финансово-экономическая служба, участники (акционеры) организации) отчетности Вашей организации, принимая экономические решения. Ошибки в сведениях, которые используются в таких расчетах, и будут наиболее существенными.
Степень существенности определяется исходя из рациональности
Учитывая информационные потребности пользователей отчетности, но также — и принцип рациональности, стоит определить не только качественные, но и количественные критерии существенности ошибки, чтобы избежать излишних трудозатрат бухгалтерии на исправление и раскрытие существенных ошибок в пояснениях к отчетности.
Оговоримся, что в случае, когда даже незначительная по сумме ошибка будет иметь судьбоносное значение, бухгалтер всегда сможет отойти от канона и описать ее в пояснениях.
Традиционно принято за уровень существенности принимать 5 % от базовой величины показателя, который был искажен. Некоторые организации выбирают процент дифференцированно для различных показателей, ошибки в которых считаются существенными (для одних показателей 5 %, для других — 7 % и т. п.).
Существенность ошибки в процентном выражении может сосуществовать с существенностью в абсолютном (суммовом) выражении. Например, в учетной политике может быть решено закрепить, что «ошибка существенна, если превышает 5 % от базового показателя, но при этом не менее 100 000 руб.» или «ошибка существенна, если она больше или равна 5 % от базового показателя или превышает 1 000 000 руб.» и т.п. Все зависит от масштабов деятельности организации и запросов ее управленческих служб, собственников.
Можно подойти к решению этого вопроса несколько иначе и взять за ориентир «карательное» законодательство. Так, ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением требований к бухгалтерской отчетности понимает искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 %. Этот – куда более формальный — вариант больше подходит тем организациям, которые не практикуют финансовый анализ по данным бухгалтерской отчетности и, как им представляется, больше составляют бухгалтерскую отчетность для контролирующих органов, нежели для использования ее показателей для принятия экономических решений.
Никаких четких формулировок для закрепления в учетной политике по рассматриваемому вопросу нормативно-правовые акты (НПА) по бухучету не дают. В п. 3 ПБУ 22/2010 отмечается лишь, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Фактор существенности необходимо учитывать по совокупности ошибок
Ошибка, не существенная сама по себе, может оказаться существенной вкупе с другими ошибками, совершенными в том же отчетном периоде. По этой причине следует определять существенность не только каждой ошибки в отдельности, но и их совокупности, если они могут оказывать солидарное влияние на экономические решения.
Например, стоимость чистых активов организации определяется по формуле:
Предположим, были допущены ошибки в статьях баланса «Переоценка внеоборотных активов» (строка 1340) и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (строка 1370). Они обе учитываются в сумме Итога Раздела III Баланса. Каждая ошибка в отдельности ниже уровня существенности, но в совокупности они существенны. Их общее влияние привело бы к искажению такого важнейшего показателя как стоимость чистых активов.
Таким образом, определив круг важнейших финансовых показателей, следует позаботиться о том, чтоб ошибки в участвующих в их расчете параметрах оценивались на предмет существенности как по отдельности, так и совместно.
Существенность ошибки может варьироваться от отчетного периода
Существенность той или иной ошибки может варьироваться в зависимости от избранного отчетного периода.
Так, годовая отчетность используется широким кругом внутренних и внешних пользователей для принятия, в том числе, стратегических решений (относительно распределения прибыли, структуры бизнеса, оценки финансовой устойчивости контрагента).
Однако руководство организации может принять решение составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность по итогам каждого месяца или каждого квартала, или на конкретную отчетную дату текущего года.
Цели составления промежуточной отчетности могут быть различными. В частности, ее данные могут использоваться для разработки и корректировки бизнес-планов, оценки стоимости доли участников. Такая отчетность может предоставляться контрагентам, инвесторам или банкам и т.п.
Для промежуточной отчетности с учетом целей ее составления могут иметь существенное значение иные ошибки, нежели для годовой.
Например, она может быть призвана давать пищу для размышления о платежеспособности организации на краткосрочном этапе. Для ее оценки используется показатель т.н. быстрой ликвидности, рассчитываемый по формуле:
Ошибки в указанных строках баланса (даже не очень значительные в абсолютной величине) могут серьезно исказить этот показатель, что повлечет неверные оперативные оценки платежеспособности организации и негативные последствия. При анализе же только годовой отчетности коэффициент быстрой ликвидности имеет куда меньшее значение, т.к. отражает положение дел исключительно на отчетную дату и почвы для выводов на долгосрочную перспективу сам по себе не дает. Получается, что применительно к промежуточной отчетности (в зависимости от целей ее формирования) могут быть определены свои критерии существенности ошибок. Их также можно закрепить в учетной политике, если организация считает это целесообразным.
Примеры формулировок учетных политик в части исправления ошибок
В заключение приведем примеры формулировок из реальных учетных политик нескольких крупнейших российских компаний. Это может дать Вам пищу для размышления о собственной учетной политике по этому вопросу:
Вариант 1
«Уровень существенности для целей исправления ошибки
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.
Уровень существенности для целей раскрытия отдельных показателей в отчетности
Показатель считается существенным и приводится обособленно в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете об изменениях капитала или отчете о движении денежных средств, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Уровень существенности ошибки определяется как 5% от величины базовых показателей отчетности».
Вариант 2
«Ошибка считается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Ошибка считается существенной, если составляет 5 и более процентов от валюты баланса или 5 и более процентов от прибыли до налогообложения».
Вариант 3
«Общество раскрывает в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде. Существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной за этот отчетный период».
Вариант 4
«Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими аналогичными ошибками за один и тот же отчетный период (год), предшествующий отчетному, к которому относится выявленная ошибка, составляет более 5 процентов от показателя соответствующей статьи бухгалтерского баланса или от показателя чистой прибыли (чистого убытка) отчета о финансовых результатах в случае, если ошибка или совокупность ошибок оказывает влияние на финансовые результаты.
Расчет уровня существенности производится на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год, к которому относится выявленная ошибка.
Решение об уровне существенности принимается по окончании текущего отчетного года на основании информации о выявленных ошибках или их совокупности, представленной в бухгалтерской справке.
Если Компанией ранее был осуществлен перерасчет сравнительных показателей (ретроспективный перерасчет), то расчет уровня существенности осуществляется на основании пересчитанных данных».
Как видим, формулировки варьируются от простого цитирования ПБУ 22/2010 до куда более развернутых положений, отвечающих представлениям и потребностям компании.
Так же текстовку для учетной политики вы можете выбрать с помощью нашего Конструктора учетной политики
Как исправить существенные ошибки
В зависимости от того, когда бухгалтер обнаружил существенную ошибку, порядок ее исправления будет варьироваться:
| Принцип исправления | Момент обнаружения | Порядок исправления | пункт ПБУ 22/2010 |
| В учете | В году совершения – выявлена до окончания года | Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка | 5 |
| Ошибка отчетного года – выявлена после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год* | Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года | 6 | |
| В учете и отчетности за год совершения ошибки | Ошибка предшествующего отчетного года — выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности собственникам |
Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Если отчетность была представлена кому-либо до исправления ошибки, она заменяется на исправленную. |
7 |
| Ошибка предшествующего отчетного года — выявлена после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам, но до даты утверждения ими |
Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. В исправленной отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления исправленной отчетности. Исправленная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная. |
8 | |
| В учете и отчетности за год выявления ошибки | Ошибка предшествующего отчетного года – выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год |
Исправляется:
Ретроспективный пересчет производится в отношении показателей начиная с того отчетного периода, в котором была допущена ошибка **. Утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит исправлению и повторному представлению пользователям |
9, 10 |
* Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта (п. 8 ст. 13 Федерального закона N 402-ФЗ).
** В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).
В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010).
Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).
Как видим, ПБУ 22/2010 предусматривает три подхода к исправлению существенных ошибок. Они предлагаются не на выбор, а с учетом момента выявления ошибки.
Существенная ошибка выявлена в течение года
Организация в апреле 2019 начислила и уплатила авансовый платеж по налогу на имущество организаций в размере 1 000 000 руб.
В июне 2019 выяснилось, что по ошибке сумма платежа завышена на 200 000 руб. (ошибка существенная).
Сумма переплаты зачтена в счет будущих платежей.
Операции отражаются в учете следующими проводками:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| В апреле 2019 | |||
| Начислен авансовый платеж по налогу на имущество | 26 | 68 | 1 000 000 |
| Перечислен в бюджет авансовый платеж по налогу на имущество | 68 | 51 | 1 000 000 |
| В июне 2019 | |||
|
СТОРНО |
26 | 68 | 200 000 |
Существенная ошибка выявлена до утверждения отчетности
В марте 2020 выявлено, что в 2019 ошибочно не отражено списание расходов на рекламу на сумму 3 500 000 руб. (ошибка существенная).
Ошибка выявлена после подписания бухгалтерской отчетности за 2019 год, после ее представления в налоговый орган и участникам Организации, но до даты утверждения собственниками.
Операции отражаются в учете следующими проводками:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Записями за декабрь 2019 | |||
| Сумма расходов на рекламу включена в расходы на продажу | 44 | 60 | 3 500 000 |
| Увеличена себестоимость продаж (в части ошибочно не учтенных расходов) | 90.02 | 44 | 3 500 000 |
| Закрыт счет 90.02 (в части увеличения себестоимости продаж на сумму ошибочно не учтенных расходов) | 90.09 | 90.02 | 3 500 000 |
| Уменьшен финансовый результат на сумму ошибочно не учтенных расходов | 99 | 90.09 | 3 500 000 |
| Отражена корректировка нераспределенной прибыли в части ошибочно не учтенных расходов (с учетом влияния пересчитанного налога на прибыль) (3 500 000 – 3 500 000 x 20%) *** | 84 | 99 | 2 800 000 |
*** Бухгалтерские записи по корректировке налога на прибыль не приводятся.
Составляется новый экземпляр исправленной отчетности, где показатели заменяются на верные.
В пояснениях к исправленной отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления исправленной отчетности.
Исправленная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная. При этом экземпляр бухгалтерской отчетности, в котором ошибка исправлена, представляется в налоговый орган по месту нахождения организации не позднее чем через 10 рабочих дней со дня, следующего за днем утверждения отчетности (п. 5 ст. 18 Федерального закона N 402-ФЗ).
Практикум в 1С по исправлению существенной ошибки, выявленной до утверждения отчетности
Существенная ошибка выявлена после утверждения отчетности
В декабре 2020 Организация выявила существенную ошибку, допущенную в 2019: при оценке введенного в декабре 2019 в эксплуатацию объекта капитального строительства часть капитализируемых расходов (1 000 000 руб.) была ошибочно отражена на счете 97, вместо счета 08. В итоге сумма не вошла в первоначальную стоимость объекта, а так и осталась учтена в дебетовом сальдо счета 97.
Ошибка является существенной.
Аналогичная ошибка допущена в налоговом учете. Организация приняла решение исправить ее в налоговом периоде 2020 с учетом возможности, предоставленной ст. 54 НК РФ. По состоянию на отчетную дату (31.12.2020) по данной ситуации временных разниц нет (активы оценены одинаково в БУ и НУ, амортизационные отчисления также совпали).
Для исправления ошибки прошлых лет в декабре 2020 совершаются проводки:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, тыс. руб. |
| Увеличение первоначальной стоимости объекта ОС | 01 | 84 | 1 000 |
| Уменьшена сумма расходов будущих периодов | 84 | 97 | 1 000 |
Записью за декабрь 2020 доначисляется сумма амортизационных отчислений по объекту за период 2020 (бухгалтер начислял амортизацию за январь – декабрь 2020 в заниженной сумме, поэтому в этой части исправлена ошибка отчетного года). Условно примем сумму доначисления годовой амортизации – 20 000 руб.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, тыс. руб. |
|
Начисление амортизации за 12 месяцев 2020 г. |
25 | 02 | 20 |
Допущенная ошибка привела к неверному отражению в балансе стоимости основных средств и суммы запасов по состоянию на 31.12.2019.
В годовой бухгалтерской отчетности организации за 2019 г. были указаны следующие данные (в тыс. руб.):
| Форма отчетности | Строка, графа | Сумма, тыс. руб. |
|
в разд. I Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.» |
1150 «Основные средства» | 10 800 |
|
в разд. II Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.» |
1210 «Запасы» | 1 030 |
После корректировки:
| Форма отчетности | Строка, графа | Сумма, тыс. руб. |
|
в разд. I Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.» |
1150 «Основные средства» | 11 800 |
|
в разд. II Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.» |
1210 «Запасы» | 30 |
Практикум в 1С по исправлению существенной ошибки, выявленной после утверждения отчетности
Исправление существенных ошибок при упрощенных способах ведения бухгалтерского учета
Отметим также, что в силу п. 9, 14 ПБУ 22/2010 организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять такую существенную ошибку без ретроспективного пересчета записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
В пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности организация должна раскрыть в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, следующую информацию (п. 15, 16 ПБУ 22/2010):
- характер ошибки;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснениях раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.
См. также:
- Исправление ошибок в учете
- Исправление ошибок в НУ
- Исправление ошибок по НДС
- Порядок исправления ошибок в 1С
- Занижена сумма затрат прошлого года: не списана дебиторская задолженность. Исправление существенной ошибки до утверждения отчетности
- Искажена первоначальная стоимость основного средства. Исправление существенной ошибки после утверждения отчетности
Подписывайтесь на наши YouTube и Telegram чтобы не пропустить
важные изменения 1С и законодательства
Помогла статья?
Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно
Любая аудиторская проверка содержит риск ошибочного либо недостаточно точного аудиторского заключения. На него влияет в том числе и уровень существенности, величина допустимой ошибки.
Существенность и аудиторский риск
Аудиторское заключение во многом зависит от личной уверенности аудитора в том, содержатся ли в финансовой отчетности организации существенные искажения. Для качественной работы аудитору важно понимать, какие искажения, неточности и ошибки имеют характер существенных, а какие не имеют.Значительную роль играет субъективное восприятие аудитора, его уровень профессионализма: понимание специфических моментов работы фирмы; учет уровня ответственности пользователей отчетности при принятии решений и последствий этих решений.
Несмотря на некоторую размытость понятия, существенность в аудите имеет определенные характеристики. Существенность экономической информации – ее качество, которое позволяет влиять на управленческие, экономические и иные решения компетентного пользователя этой информации. Существенным является искажение информации, превышающее заданный уровень существенности.
Уровень существенности – количественный показатель. Это искажение бухгалтерской отчетности, рубежное значение. Начиная с него компетентный пользователь на основе приведенных показателей будет делать ошибочные выводы, лишен возможности принимать обоснованные управленческие, экономические решения.
Выражая суждение о достоверности бухгалтерских данных, специалист учитывает причины, ограничивающие полную и абсолютную правоту такой оценки:
- Объем и сроки аудиторской проверки, массив информации, который подлежит проверке, ограничен.
- Неоднозначная трактовка части законодательных норм; такая возможность нередко заложена в самом законодательстве, в нормативных документах.
- Субъективные нюансы оценки фактов хозяйственной жизни, иных хозяйственных операций, в том числе и в момент подготовки бухгалтерской отчетности, определения степени достоверности данных.
Иными словами, аудитор высказывается, опуская стопроцентную уверенность, но имея в виду определенный уровень приемлемого риска.
Между существенностью и аудиторским риском образуется обратная зависимость. Очевидно, если используются менее строгие значения существенности, аудитор вынужден принимать дополнительные меры с целью снизить аудиторский риск: провести дополнительное тестирование данных, увеличить число аудиторских действий и процедур, затрачивать больше времени на проверку, расширить объем аудиторской выборки. Он работает с более широким объемом отклонений в отчетности фирмы, и в этих условиях возрастает вероятность не заметить одно из нарушений.
Кто определяет существенность данных
Мы выяснили, что уровень существенности – один из наиболее значимых показателей качества бухгалтерской отчетности. Отклонение в пределах установленного уровня не считается ошибкой и дает возможность аудиторам считать отчетность достоверной.
Как определяется этот показатель? Применяемые стандарты аудита регламентируют общие правила проверок. Аудиторы выбирают методику расчета самостоятельно. Практикой аудиторской деятельности определено, что менее 5% — отклонение незначительное, а свыше 10% — существенное. Пятипроцентное значение показателя упоминается в ПБУ 9/99 (п. 18.1), ПБУ 10/99 (п. 21.1). В этих документах говорится, соответственно, о доходах и расходах организации. Указывается на необходимость обособленно отражать доходы (расходы) фирмы, превышающие 5%.
Значение 10% установлено ст. 15.11 КоАП. В этой статье говорится, что искажение любого показателя финансовой отчетности в денежном измерении не менее чем на 10% является грубым нарушением, за которое полагается штраф. Следовательно, если отклонение данных равно или превышает 10%, отчетность можно признать недостоверной.
Аудиторы в ходе проверки могут использовать единое предельное значение уровня существенности, вероятной ошибки, для всех балансовых статей либо варьировать показатель в зависимости от удельного веса балансовой статьи.
Могут играть роль:
- редкие, мало употребляемые в учете корреспонденции счетов;
- значительное сальдо по счету, сопоставимое с уровнем допустимой ошибки;
- значительный оборот по счету за отчетный период.
Кроме того, принимается за аксиому, что «привычные», ежедневные операции, например, кассовые, могут не содержать серьезных ошибок. Напротив, расчетные операции, например, заработная плата, при наличии сложной системы оплаты труда (денежная, натуральная форма, доплаты, надбавки) увеличивают возможность появления ошибок.
На этапе планирования провизорно ошибки могут оцениваться только в процентах. В ходе проверки могут применяться абсолютные величины. Уровень существенности, как правило, корректируется на месте по сравнению с планом.
Существенность по отношению к отдельным счетам связана с понятием предельно допустимой ошибки. Данный показатель всегда ниже планируемой существенности на 50-70%. Показатель служит для того, чтобы уровень существенности не был превышен суммой расхождений по отдельным счетам. Величина допустимой ошибки используется в планах проверки по конкретным счетам, в частности, размере выборки. Слишком низкий показатель ведет к увеличению объема аудиторской работы.
Кстати говоря! Организация определяет уровень существенности, отражая его в своей учетной политике (ПБУ 1/2008 п. 4).
Пример (условный)
Пересчетом установлено, что в себестоимости продукции 5050 тыс. руб. ошибочно отражена дважды сумма 50 тыс. руб. Выручка — 7000 тыс. руб. Применяемый уровень существенности — 5%.
Отклонения по себестоимости: 5050 — 50 = 5000 тыс. руб. – истинная себестоимость.
(5050 / 5000) * 100 = 101%. 101 — 100 = 1%.
Отклонения по прибыли: 7000 — 5000 = 2000 тыс. руб. 7000 — 5050 = 1950 тыс. руб.
(1950 / 2000) * 100 = 97,5%. 97,5 — 100 = -2,5%.
Расчеты показывают, что себестоимость завышена в отчетности на 1%, а прибыль занижена на 2,5%. Отклонения не превышают уровень существенности 5%. Ошибки несущественны, отчетность признается достоверной.
Добавить в «Нужное»
Расчет уровня существенности в аудите (пример)
Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные решения. В ходе проведения аудиторских проверок проверяющие определяют аудиторский риск, с которым связаны показатели, для чего необходимо привести расчет уровня существенности в аудите (пример).
Пример расчета
В таблице 1 представлен пример расчета необходимого показателя.
Таблица 1. Пример расчета
| Базовые показатели | Значение базового показателя, тыс. р. | Доля, % | Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. р. |
|---|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Балансовая прибыль предприятия | 63867 | 5 | 3193 |
| Выручка | 407904 | 2 | 8158 |
| Валюта баланса | 384414 | 2 | 7688 |
| Собственный капитал | 61500 | 10 | 6150 |
| Общие затраты предприятия | 304023 | 2 | 6080 |
В первом столбце таблицы 1 представлен перечень базовых показателей.
Информация о показателях, участвующих в расчете уровня существенности, принимается из бухгалтерской отчетности:
- показатели валюты баланса, собственного капитала принимаются из бухгалтерского баланса хозяйствующего субъекта;
- сведения о балансовой прибыли предприятия, выручке и общих затратах предприятия принимаются из отчета о финансовых результатах предприятия.
Во втором столбце отражены значения базового показателя, в столбце четвертом отражен показатель, который применяется для нахождения уровня. Показатель, применяемый для нахождения уровня существенности, находится умножением значения базового показателя (второй столбец) на процент (долю), отраженный в третьем столбце. Значения, которые отражены в третьем столбце (доля, %), определяются внутренними локальными актами (инструкциями) фирмы, которая проводит аудиторскую проверку. Рассчитывается значение, применяемое для нахождения данного уровня, по показателям:
- балансовой прибыли: 63867 х 5% = 3193 тыс. р.;
- выручки: 407904 х 25 = 8158 тыс. р.;
- валюты баланса: 384414 х 2% = 7688 тыс. р.;
- собственного капитала: 61500 х 10% = 6150 тыс. р.;
- общих затрат предприятия: 304023 х 2% = 6080 тыс. р.
Для расчета уровня применяется формула:
УСА = Сумма значений показателей, участвующих в расчете / количество показателей,
где УСА — уровень существенности в аудите, %.
Рассчитывается искомый уровень:
(3193 + 8158 + 7688 + 6150 + 6080) / 5 = 6253 тыс. р.
Значения, которые используются для расчета уровня, от среднего значения более чем на 20% не должны отличаться. Для проверки этого условия используется следующая формула:
Процент отклонений = (УСА – Значение показателя) / УСА х 100%, %.
Рассчитывается процент отклонений наименьшего значения от уровня: (6253 – 3193) / 6253 х 100 % = 49%.
Рассчитывается процент отклонений наибольшего значения от уровня: (8158 – 6253) / 6253 х 100% = 31%.
В результате расчетов получено, что показатель наименьшего значения (3193 тыс. р.) меньше среднего значения (6253 тыс. р.) практически в два раза.
Наименьшее значение при дальнейших расчетах отбрасывается, а наибольшее оставляется, так как наибольшее значение (8158 тыс. р.) и следующее за ним второе значение (7688 тыс.) уже не так разительно отличаются от полученного среднего показателя. В результате полученных отклонений можно сделать вывод, что наибольшее и наименьшее значения показателя отличаются от рассчитанного среднего более чем на 20%, в связи с чем возникает необходимость расчета скорректированного среднего значения показателя на основе полученных данных:
(8158 + 7688 + 6150 + 6080) / 4 = 7019 тыс. р.
Полученное значение среднего показателя округляется до 7100 тыс. р. и используется как количественный показатель уровня существенности в аудите. Округление можно производить в рамках 20% как в большую, так и в меньшую сторону.
Различие между значениями уровня до и после округления составляет:
(7100 – 7019) / 7019 x 100% = 1,16%, что находится в пределах 20%.
Полученный в ходе расчетов показатель уровня применяется при проведении аудиторской проверки для всей бухгалтерской отчетности.
Уровень существенности — это предельное значение искажения финансовой отчетности, начиная с которого специалист с большей долей вероятности не сможет сделать правильные выводы и принимать правильные решения на ее основе.
По каким правилам производится определение уровня существенности
Уровень существенности рассчитывается по базовым показателям бухгалтерской отчетности, которая в обязательном порядке должна быть снабжена мнением о своей достоверности, на базе установленных аудиторской компанией критериев согласно ее внутренних стандартов.
Чаще всего к базовым показателям относят прибыль до вычета налоговых процентов, выручку от продаж (нетто) за вычетом НДС, акцизов и прочего. Также к ним относят капитал, резервы и сумму активов.
Аудиторы (организация или частные лица) самостоятельно занимаются разработкой системы базовых показателей и порядка определения уровня существенности. Помимо этого они закрепляют их во внутрифирменных стандартах с целью постоянного применения.
На практике чаще всего устанавливаются следующие показатели критериев, используемые для определения уровня существенности коммерческих компаний:
- прибыль до налогообложения — 5%;
- выручка с продаж — 2%;
- капитал и резервы — 5%;
- сумма активов — 2%.
Однако некоторые аудиторские фирмы применяют не конкретные числа для определения расчетов уровня существенности, а определяют границы долей. Например, 5-10% прибыли до вычета налогов, 4-7% выручки от продаж.
Уровень существенности равен среднему арифметическому от значений базовых показателей, которые используются в расчетах уровня существенности.
Чтобы вычисления производились корректно, необходимо следить за тем, чтобы величина базовых показателей была совокупна с ближайшими числовыми значениями. Если присутствует серьезное отклонение значения от прочих, то допустима его корректировка, но с обязательным применением коэффициента, значение которого не превышает 2. Если и после этого значение не вольется в совокупность, то аудитору разрешается отбросить его и производить расчет на основании оставшихся.
В рабочих документах проверки должна отображаться вся процедура расчета уровня существенности целиком, включая не только все расчеты, но и усреднения, округления и тому подобное. Также обязательно должны быть указаны причины, из-за которых те или иные значения были исключены аудитором из расчетов.
Уровень существенности является важным пунктом таких этапов аудиторской проверки, как:
- планирование содержания, временных затрат и объема работ;
- выполнение определенных аудиторских процедур;
- завершение аудита (в процессе оценивания влияния на достоверность бухгалтерской отчетности, которое оказывают обнаруженные искажения).
Как производится расчет уровня существенности
Исходные данные для расчета уровня существенности группируются следующим образом, представленным в примере.
Исходные данные, тыс. рублей
|
Наименование базового показателя |
Предыдущий год (на начало года) |
Отчетный год (на конец года) |
Среднее значение базового показателя |
|
Прибыль до налогообложения |
62 816 |
48 962 |
55 889 |
|
Выручка от продаж |
248 364 |
285 428 |
266 896 |
|
Капитал и резервы |
117 136 |
115 822 |
116 479 |
|
Сумма активов |
295 398 |
284 856 |
290 127 |
Таблица 1. Исходные данные для расчета уровня существенности
Для проведения расчета используются показатели текущего периода или усредненные показатели за текущий и предшествующий период. В этом примере будут использоваться усредненные.
В нашем случае совокупность с близкими значениями образуют показатели выручки от продаж, суммы активов и капитала/резервов. Они являются числами близкого порядка, к тому же находятся в пределах одного знака старшего порядка.
Значение, которое характеризует прибыль до налогообложения, из совокупности выпало. Из-за этого его нужно либо отбросить из расчета, либо провести его корректировку, увеличив с коэффициентом 2. В этом случае он будет удовлетворять параметрам однородности текущей совокупности, так как 55 889·2 = 111 778.
Определение уровня существенности выглядит следующим образом:
|
Наименование базового показателя |
Среднее значение базового показателя, тыс. руб. |
Критерий, % |
Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб. |
|
Прибыль до налогообложения |
111 778 |
5 |
5589 |
|
Выручка от продаж |
266 896 |
2 |
5338 |
|
Капитал и резервы |
116 479 |
5 |
5824 |
|
Сумма активов |
290 127 |
2 |
5803 |
Таблица 2. Расчет уровня существенности
Уровень существенности равняется 5639 тыс. руб. [(5589 + 5338 + 5824 + 5803): 4]
Это сумму допустимо округлять да удобства в последующих операциях, но не более 20%. В этом примере округляем до 6000 тыс. рублей (6,4% округления) и используем уже это значение в качестве показателя уровня существенности.
Данный параметр напрямую определяет уровень точности. Этот показатель применяют в процессе расчета объема аудиторской выборки. Уровень точности составляет 75% от уровня существенности. В нашем случае он равен 4500 тыс. рублей (6000·75:100).
Полученный уровень существенности применяют относительно всей бухгалтерской отчетности. В то же время аудитор может рассматривать существенность отдельных частей отчетности.
Особенности определения уровня существенности в разрезе финансовой отчетности
Уровень существенности в разрезе статей бухгалтерской отчетности можно рассчитать с применением методики на основе структуры баланса. В этом случае первоначально определяют удельный вес каждой статьи в балансной валюте. Далее определяется сумма, составляющая удельное значение статьи отчетности от уровня существенности, который определяется для всего объема отчетности. Полученный результат будет являться существенным для этой статьи (согласно 69 страницы учебного пособия «Теоретические, организационно-правовые и методические основы аудита», автор — Юдина Г.А, издано в 2005 году).
Аудиторская оценка существенности, которая относится к отдельным счетам бухучета/группам однотипных операций позволяет принять следующие решения:
- какие именно показатели бухгалтерской отчетности необходимо проверить;
- нужно ли применять выборочные проверки и аналитические процедуры для снижения до приемлемо низкого уровня аудиторского риска.
Аудиторский риск находится в обратной зависимости от существенности — чем выше один параметр, тем ниже другой. После обобщения результатов проверки оценка обоих параметров может разниться с изначально запланированной в процессе подготовки общего плана аудита.
Преподаватель по бухгалтерскому учету и аудиту