Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезен-
тативной, т.е. непредставительной, выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Например, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо класс операций, по которым установлены возможные ошибки.
Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.
Допустимая ошибка определяется на стадии планирования в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности.
При проверке правильности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.
Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы проверить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит допустимой ошибки. Малая выборка используется, когда аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.
Аудиторская выборка осуществляется в несколько этапов.
I ЭТАП. Принятие решение о проведении выборочной проверки. Аудитор принимает решение проводить выборочную проверку в следующих случаях:
1)когда проверяемая совокупность велика и потребуется очень много затрат времени на сплошную проверку;
2)когда аудитор оценивает СБУ и СВК как средне или высоко надежные;
3)когда проведение выборочной проверки экономически более эффективно, чем проведение сплошной проверки.
II ЭТАП. Планирование выборочной проверки.
1)Определяется совокупность данных, которая должна быть подвергнута выборочной проверке. Например, ПКО и РКО.
2)Определяются элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы. Ключевыми элементами являются такие элементы, в которых, по мнению аудитора, велика вероятность существования ошибок и искажений. Если число элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов велико, необходимо провести стратификацию: выделить элементы такой категории в отдельную подсовокупность и осуществить в отношении подсовокупности выборочную проверку.
3)Определяется число элементов выборки по формуле:
ЭВ (ОС ЭН ЭК ) 
КП ,
УС 0,75
11
где ОС – общий объем проверяемой совокупности в денежном выражении; ЭН – суммарная стоимость элементов наибольшей стоимости; ЭК – суммарная стоимость ключевых элементов;
КП – коэффициент проверки, зависящий от риска необнаружения. Чем меньше риск необнаружения, тем больше коэффициент проверки;
УС * 0,75 – степень точности.
4)Определяется способ отбора элементов в выборку.
5)При определении объема выборки аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.
Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по данному вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеется как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.
Ваудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам:
а) риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки (или что система контроля ненадежна, в то время как в действительности она надежна);
б) риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку (что система контроля надежна, а на самом деле не обладает необходимой надежностью).
Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации.
III ЭТАП. Проверка элементов выборки. К элементам выборки применяются запланированные аудиторские процедуры и выявляются ошибки и искажения, если они есть.
IV ЭТАП. Анализ результатов выборочного исследования. На данном этапе аудитор должен:
1)проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;
2)экстраполировать (распространить) полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;
3)оценить риски выборки.
Во-первых, аудитор должен выявить качественный характер обнаруженных ошибок, то есть сущность и причину, а также установить их влияние на другие участки аудита.
12
Анализируя найденные ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные:
с типом операций (например, неправильное выделение НДС расчетным путем в ПКО),
с производственными единицами и подразделениями, для которых они найдены,
со временем их возникновения и т.п.
Вэтом случае аудиторская организация может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверить каждую из них раздельно, получив тем самым более точные результаты.
Во-вторых, результаты по выборке аудиторская организация обязана распространить на всю проверяемую совокупность. Если совокупность разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено по каждой из них.
Например, требуется оценить правильность оформления 1000 РКО. 30 выбранных элементов оформлены правильно, то есть присутствуют все необходимые реквизиты и подписи. Следовательно, можно считать, что все документы в целом оформлены правильно.
Процедура распространения обнаруженных ошибок на всю проверяемую совокупность в международной практике получила название
проецирование ошибок.
НО! Ошибки, обнаруженные по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам, учитываются в фактически найденном размере и распространению на всю совокупность не подлежат.
Таким образом, полная прогнозная ошибка по результатам выборки складывается из спроецированной ошибки по результатам выборки и из фактически найденной величины ошибки по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам.
Общая полная прогнозная ошибка определяется по формуле:
|
ППО |
ФОв (ОС ЭН ЭК ) |
ФОн ФОк, |
|
|
СЭВ |
|||
где ФОв – фактическая величина ошибок, выявленная аудитором при проверке выборки;
ОС — общий объем проверяемой совокупности в денежном выражении; ЭН – суммарная стоимость элементов наибольшей стоимости; ЭК – суммарная стоимость ключевых элементов;
СЭВ – суммарная стоимость элементов выборки, фактически проверенных аудитором;
ФОн — фактическая величина ошибок, выявленная аудитором при проверке элементов наибольшей стоимости;
ФОк — фактическая величина ошибок, выявленная аудитором при проверке ключевых элементов.
13
Например, объем проверяемой совокупности 65 млн. руб. Стоимость элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов 5 млн. руб. УС = 50 тыс. руб., РНО – средний.
Стоимость элементов выборки 600 тыс. руб. Сумма обнаруженных им ошибок в выборке составила 17 тыс. руб. ФОн + ФОк = 230 тыс. руб.
ППО = 17 · (65 000 – 5 000) / 600 + 230 = 1 930 тыс. руб.
Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравнивает полную прогнозную ошибку с допустимой ошибкой. Если ППО оказалась больше допустимой ошибки, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.
Схема действий аудитора по результатам сравнения полной прогнозной ошибки с УС (УС = 5 тыс. руб.)
|
ППО = 2 тыс. руб. |
ППО = 4,5 тыс. руб. |
ППО =5,5 тыс. руб. |
||||||||
|
Риск того, что |
Риск того, что истинная |
|||||||||
|
истинная ошибка |
ошибка превышает УС, |
|||||||||
|
превышает УС, низок |
высок |
|||||||||
|
Аудитор |
должен |
Аудитор должен: |
Аудитор |
должен |
||||||
|
попросить |
клиента |
1) попросить |
клиента |
рассмотреть вопрос о |
||||||
|
исправить ошибки |
исправить ошибки; |
подготовке |
||||||||
|
2) изучить |
природу |
заключения, |
отличного |
|||||||
|
Аудитор |
может |
выявленных |
ошибок |
и |
от |
безоговорочно |
||||
|
ограничиться |
оценить |
возможность |
положительного |
|||||||
|
указанием на ошибки в |
ненайденных ошибок; |
|||||||||
|
письменной |
3) модифицировать |
ауд. |
||||||||
|
информации |
процедуры в целях получения |
|||||||||
|
руководству |
более |
точных |
||||||||
|
доказательств; |
||||||||||
|
4) потребовать |
от |
клиента |
||||||||
|
исправить |
не |
только |
||||||||
|
обнаруженные ошибки, но и |
||||||||||
|
возможные. После этого еще |
||||||||||
|
раз проверить, |
случайным |
|||||||||
|
образом отобрав |
элементы |
|||||||||
|
для проверки |
Аудиторская организация в обязательном порядке отражает в рабочей документации аудитора все стадии проведения выборочной проверки и анализ ее результатов.
14
15
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
18) копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.
Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.
24. АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА: ПОНЯТИЕ, ВИДЫ, ПОРЯДОК ПОСТРОЕНИЯ
Правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка» дает определения понятий аудиторских доказательств и выборки. В широком смысле аудиторская выборка – это способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности. В узком смысле – перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности.
Выборка должна быть репрезентативной, т. е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов.
1. Случайный отбор. Может проводиться по таблице случайных чисел.
2. Систематический отбор. Предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа.
3. Комбинированный отбор. Представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора. Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т. е. непредставительной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом.
Порядок построения выборки. Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100 % объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем самой выборки. При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь этих целей. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных. При проведении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы («подсовокупности»), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.
25. ОБЪЕМ АУДИТОРСКОЙ ВЫБОРКИ. ОШИБКИ И РИСК. ОЦЕНКА РЕЗУЛЬТАТОВ ВЫБОРКИ
При определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки. Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки. При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.
При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок. Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы проверить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.
3.1. Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.
3.2. При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.
3.3. Аудиторская организация должна определить изучаемую совокупность таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. Совокупность должна состоять из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономным образом, позволяющей ей достичь поставленных целей аудита.
3.4. При проведении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы («подсовокупности»), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.
3.5. При определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.
3.6. Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В аудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам.
3.6.1. При тестировании средств контроля различают следующие риски выборки:
а) риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;
б) риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью.
3.6.2. При проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают следующие риски выборки:
а) риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;
б) риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.
3.7. Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации.
3.8. Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.
3.9. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.
3.9.1. При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.
3.9.2. При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.
3.10. Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы проверить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.
Краткий
курс лекции
Понятие и методы
обоснования аудиторской выборки. Критерии аудиторской выборки.
Международный стандарт аудита 530 «Аудиторская выборка» введен в
действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от
09.01.2019 № 2н
Аудиторская
выборка – это перечень
определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на
основе их изучения сделать вывод обо всей проверяемой совокупности.
Аудиторская выборка — это применение аудиторских процедур
менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных
операций.
Она дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик
элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать
выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.
Выборка может быть нестатистической
(произвольной) и статистической.
Нестатистический
выборочный метод – это анализ
по качественным признакам в зонах повышенного аудиторского риска. Как правило,
его применяют при невозможности использовать метод статистической выборки.
Например – проверяемая совокупность неоднородна, разный
уровень эффективности внутреннего контроля в структурных подразделениях
предприятия, небольшое количество хозяйственных операций, имеющих высокий
уровень существенности.
Наиболее распространенными методами нестатистической
(произвольной) выборки являются: блочный отбор (выбор первого элемента
определяет все остальные элементы проверяемого блока), беспорядочный отбор,
оценочные методы.
Статистический
выборочный метод может
применяться для достижения следующих целей:
· обнаружения повторяющихся ошибок, искажений,
проявляющихся с определенной частотой и в определенном количестве;
· оценка масштабов распространения обнаруженных ошибок.
Основными методами статистической выборки при аудите
являются:
— возвратная выборка – не исключаются из процесса отбора
ранее проверенные элементы;
— безвозвратная выборка — исключаются из процесса отбора
ранее проверенные элементы;
— механическая выборка – предполагает предварительное
ранжирование единиц проверяемой совокупности;
— серийная выборка – отбор элементов для проверки
осуществляется не единицами, а сериями и другие методы.
Риск выборки возникает,
когда вывод аудитора, сделанный на основе отобранной совокупности, отличается
от вывода при применении идентичных процедур аудита к генеральной совокупности
в целом.
В аудите различают два типа рисков выборки. Риск
первого типа представляет собой риск того, что аудитор сделает следующие
заключения:
§
риск средств внутреннего контроля ниже, чем в
действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
§
существенной ошибки не существует, вопреки тому,
что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки
по существу).
Риск данного типа
оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может
привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.
Риск второго типа
представляет собой риск того, что аудитор придет к следующим выводам:
§
риск средств внутреннего контроля выше, чем в
действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
§
имеет место существенная ошибка, тогда как в
действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки
по существу).
Риск такого типа
оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к
дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были
неверны.
Риск, не зависящий от
аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к
ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом
выборки (т.е. числом отбираемых для проверки элементов). Риск, связанный с
выборкой, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а
не связанный — путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за
работой аудиторов и проверки выполнения процедур.
Различают следующие
виды выборки:
§
представительная (репрезентативная) — элементы ее
генеральной совокупности имеют равную вероятность быть отобранными;
§
непредставительная (нерепрезентативная) — элементы ее
генеральной совокупности не имеют равную вероятность быть отобранными. Аудитор
полагается на свое профессиональное суждение при отборе элементов.
Элементами выборки могут
быть натуральные объекты (например, первичные учетные документы) или показатели
в денежном выражении. Аудитор должен стараться сформировать репрезентативную совокупность
путем отбора элементов выборки, которые обладают характеристиками, типичными
для генеральной совокупности, так как целью выборки является получение выводов
по всей генеральной совокупности. При формировании проверяемой совокупности
необходимо исключать предвзятость.
Для построения выборки
аудитор определяет метод отбора элементов, который будет использоваться при
тестировании с целью получения аудиторских доказательств. Различают следующие
методы отбора элементов:
1.
отбор всех элементов (сплошная проверка);
2.
отбор специфических (определенных) элементов;
3.
отбор отдельных элементов (формирование
аудиторской выборки).
Первый метод отбора не
применяют при проведении тестов средств внутреннего контроля, его используют в
отношении аудиторских процедур проверок по существу. Сплошная проверка
целесообразна в следующих случаях:
§
генеральная совокупность состоит из небольшого
числа элементов наибольшей стоимости;
§
неотъемлемый риск и риск средств контроля
являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные
надлежащие аудиторские доказательства;
§
повторяющийся характер расчетов или иных
процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета,
делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.
Второй метод
предполагает отбор специфических элементов. Различают специфические элементы
наибольшей стоимости и ключевые элементы. К элементам наибольшей стоимости
относят суммы сальдо счетов, которые превышают планируемую степень точности, т.е.
уровень существенности. При определении ключевых элементов аудитор отбирает
сальдо счетов, существенных качественно, т.е. элементы, по которым возможна
наибольшая вероятность наличия ошибки или искажения, и элементы существенные
количественно, т.е. элементы (например, месяцы), имеющие наибольший оборот по
данному счету в отчетном периоде. При использовании данного метода
осуществляется построение непредставительной выборки, в связи с чем результаты,
полученные по отобранным элементам, не могут быть экстраполированы на всю
совокупность.
Третий метод
представляет собой отбор элементов для построения представительной выборки.
Прежде чем отобрать элементы, необходимо определить объем выборки.
Организация выборочного исследования включает в себя определение:
— величины
выборки (массива, поля проверяемой и генеральной совокупности);
— единицы
наблюдения;
— единицы
отбора;
— методов
отбора;
— объема
выборки;
— проверки
представительности (репрезентативности) выборки;
— порядка
распространения выборочных данных на проверяемую совокупность.
Для достижения
поставленных целей проверки необходимо определение соответствующей проверяемой
совокупности, поскольку именно к ней относится заключение, сделанное на основе
выборки.
В аудите в
качестве элементов могут выступать бухгалтерские записи (проводки), статьи,
записи, из которых делается выборка.
Для составления
проверяемой совокупности вся документация клиента разбивается на однородные
массивы данных по различным признакам (характеру документов, материально ответственным
лицам, временной последовательности и др.).
Например, аудитор
собирает информацию о дебиторской задолженности свыше 600 тыс. руб.,
исследуемой совокупностью будет совокупность всех бухгалтерских документов,
записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее чем на 600 тыс. руб.
Единица отбора
при таком типе выборок совпадает с единицей наблюдения (документом).
Единица
наблюдения при аудиторской проверке объективно обусловлена. Ею может быть
какой-либо раздел или участок бухучета, тип хозяйственных операций. В рамках
одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными.
Осуществляя
выборку, аудитор может разбить всю изучаемую
совокупность на отдельные группы, элементы, каждый из которых имеет сходные
характеристики. Эта процедура называется стратификацией, она позволяет снизить
разброс (вариацию) данных.
Обычно выборка
должна быть репрезентативной. Это предполагает, что все элементы изучаемой
совокупности имеют равную вероятность быть
отобранными в выборку. Репрезентативность
выборки обеспечивается одним из способов отбора:
— случайный – может проводиться по таблице случайных чисел;
— систематический – предполагает, что элементы отбираются через постоянный
интервал, начиная со случайно выбранного числа.
Интервал строится
либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого
20-го документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их
оценке (например, отбирается тот элемент, на который приходится каждый
следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов);
— комбинированный – представляет собой комбинацию различных методов
случайного и систематического отбора.
Аудитор имеет право
прибегать к нерепрезентативной (непредставительной)
выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам
проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом.
Например,
когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо класс операций, по
которым установлены возможные ошибки.
Для
любой выборки аудитор обязан:
— анализировать
каждую ошибку, попавшую в выборку;
— экстраполировать
полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;
— оценить
риски выборки.
При
анализе ошибок, попавших в выборку, аудитор должен в первую очередь установить
их характер. Формируя выборку, следует описать, для достижения каких целей она
проводится, и применительно к ним оценить найденные в выборке ошибки.
Если поставленные цели проверки не
были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудитор может провести
альтернативные аудиторские процедуры.
Аудитор может оценить качественный
аспект ошибок (их сущность и вызвавшую их причину), а также установить их
влияние на другие участки аудита.
Аудитор должен убедиться, что ошибка
в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого он
сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с
допустимой ошибкой.
Если первая ошибка оказалась больше
допустимой, аудитор должен повторно оценить риски выборки, и если сочтет их
неприемлемыми, то ему следует расширить круг аудиторских процедур или применять
аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.
При определении объема выборки
аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.
Риск выборки заключается в том, что
мнение аудитора по определенному
вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения
по данному вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск
выборки имеется как при тестировании средств системы контроля, так и при
проведении детальной проверки верности отражения в бухучете оборотов и сальдо
по счетам. Различают риски первого и второго рода.
При тестировании средств контроля различают
следующие риски выборки:
— риск первого рода – риск отклонить верную гипотезу,
когда результат выборки свидетельствует
о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система
надежна;
—риск второго рода – риск принять неверную гипотезу,
когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как в действительности
система контроля не обладает необходимой надежностью.
При проведении детальной проверки
верности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам выделяют следующие риски
выборки:
— риск первого
рода – риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует,
что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как
совокупность свободна от такой ошибки;
— риск второго рода – риск принять неверную гипотезу,
когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не
существенную ошибку.
Риск
отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны
аудиторской организации или экономического субъекта.
Риск
принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудитора.
Размер
выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой.
Допустимая
ошибка устанавливается на стадии планирования аудита. Чем меньше размер
допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.
Пример 1.
Аудитор располагает информацией по ООО «Контакт»: аудиту подлежат
материально-производственные запасы, общий объем проверяемой совокупности
составляет 500 тыс. руб., уровень существенности – 10 тыс. руб., номера
документов – с 50-го по 1050-й, система внутреннего контроля эффективна, в
бухгалтерском учёте по данным предыдущих проверок нет существенных искажений.
Необходимо построить выборку, указав
первые семь элементов методом случайного отбора (используя таблицу случайных
чисел и соответствующий коэффициент проверки).
Решение задачи:
Для построения выборки необходимо
определить ее элементы:
ЭВ = (ГС ∗ к)/УС,
ЭВ – элементы выборки;
ГС – генеральная совокупность;
к – коэффициент проверки;
УС – уровень существенности.
Из
генеральной совокупности исключаются элементы наибольших значений и ключевые
значения. По условию задачи они отсутствуют. Тогда:
ЭВ
= (500000 ∗ 0,7)/1000 =
35.
Коэффициент
проверки равен 0,7, так как система внутреннего контроля эффективна, в
бухгалтерском учете по данным предыдущих проверок нет существенных искажений.
Далее
определяются элементы выборки методом случайного отбора по формуле:
(ЗК
– ЗН) ∗ СЧ + ЗН,
ЗК – значение конечное;
ЗН – значение начальное;
СЧ – случайное число, взятое из таблицы
случайных чисел случайным образом.
Подставив ЗН, ЗК, имеем:
(1050
– 50) ∗ СЧ + 50.
Используя данный алгоритм, находим семь
первых значений выборки:
1000*0,4877+50=538;
1000*0,0441+50=94;
1000*0,2017+50=252;
1000*0,1797+50=230;
1000*0,7575+50=808;
1000*0,9374+50=987;
1000*0,3228+50=373.
Пример 2.
Аудитор
выборочно изучил 120 документов из 1250. При этом выявленная величина ошибок
(искажений) составила 1850 руб. Определить величину суммарной ошибки во всей
совокупности документов. Какими должны быть выводы и действия аудитора, если
приемлемой считается величина ошибки 17800 руб.?
Решение:
Суммарная
ошибка совокупности рассчитывается по формуле:
Ос=Ов*С/В,
где Ос – ошибка совокупности;
ОВ – ошибка выборки;
С – объем совокупности в целом;
В – объем исследуемой выборки.
Ос=1850*1250/120=19271
руб.
Суммарная
ошибка совокупности (19271 руб.) больше приемлемой величины ошибки (17800
руб.). Поскольку исчисленная суммарная ошибка выше приемлемой величины ошибки,
то финансовая отчетность считается неприемлемой. Аудитор может либо определить,
действительно ли завышенное показание превышает 17800 руб., либо представить заключение
с оговоркой или отрицательное заключение.
Практическое задание
Задание 1
Тест
|
1. Величина допустимой ошибки выборки |
|
|
А) |
Показателя оценки системы внутреннего |
|
Б) |
Уровня |
|
В) |
Риска необнаружения |
|
2. Допустимая ошибка в процессе аудита должна определяться в стадии: |
|
|
А) |
Планирования |
|
Б) |
Ознакомления с |
|
В) |
Проведения проверки |
|
3. Если ошибка в проверяемой совокупности больше допустимой, аудитор |
|
|
А) |
Расширить круг |
|
Б) |
Отказаться от |
|
В) |
Сообщить о данном |
|
4. Методы распространения результатов выборки на всю совокупность: |
|
|
А) |
Четко |
|
Б) |
Определяется |
|
В) |
Устанавливаются |
|
5. Выбор метода построения выборки определяется: |
|
|
А) |
Аудитором в каждой |
|
Б) |
Внутренними |
|
В) |
Стандартами |
|
6. Основная цель стратификации генеральной совокупности: |
|
|
А) |
Распределить |
|
Б) |
Уменьшить риск |
|
В) |
Увеличить допустимую |
|
7. |
|
|
А) |
Ошибки в |
|
Б) |
Арифметические |
|
В) |
Действия, |
|
8. |
|
|
А) |
Количественных |
|
Б) |
Качественных |
|
В) |
Не являются |
|
9.Максимальный |
|
|
А) |
Общая ошибка |
|
Б) |
Аномальная |
|
В) |
Допустимая |
|
10. Если элементы генеральной совокупности не имеют равную |
|
|
А) |
Репрезентативной |
|
Б) |
Нерепрезентативной |
|
В) |
Случайной |
|
11.Аудиторская организация может применять нерепрезентативную выборку |
|
|
А) |
Если не следует |
|
Б) |
Большого объема |
|
В) |
Неоднородности |
|
12.Полный набор элементов, из которых аудитор проводит выборку для |
|
|
А) |
Генеральная |
|
Б) |
Выборочная совокупность |
|
В) |
Стратифицированная |
|
13. |
|
|
А) |
Полный набор |
|
Б) |
Индивидуальные |
|
В) |
Применение |
|
14. |
|
|
А) |
Систематический |
|
Б) |
Бессистемный |
|
В) |
Систематизированный |
|
15. Аудиторская выборка это: а) один из методов аудиторской проверки; |
|
|
А) |
а, б |
|
Б) |
а, б, в |
|
В) |
а, в |
|
16. Отбор элементов из генеральной совокупности через определенный |
|
|
А) |
Статистический |
|
Б) |
Систематический |
|
В) |
Бессистемный |
Задание 2
Задача 2.1
Аудитор должен подтвердить оценку товарных
запасов. По данным бухгалтерского учета стоимость материальных ценностей на
складе составляет 600 000 руб., стоимость выборки — 195 000
руб., обнаруженная ошибка— 3000 руб.
Следует определить планируемую ожидаемую ошибку в
генеральной совокупности.
Задача 2.2.
Размер выборочной
совокупности —250 документов, размер
генеральной совокупности — 2500
Необходимо установить
выборочный интервал и порядок проведения случайной выборки.
Задание 3.
Составить кроссворд
Ключевые слова —
|
А |
У |
Д |
И |
Т |
О |
Р |
С |
К |
А |
Я |
хх |
В |
Ы |
Б |
О |
Р |
К |
А |
Аудитор
Существенность
Репрезентативность
Стратификация
Компиляция
Независимость
Планирование
Конфидициальность
Достаточность (в аудите)
Программа (аудита)
Рекомендованная
литература:
1.
ЭБС
«Юрайт»: Аудит: учебник для СПО/ Н.А.Казакова и др. ; под ред. Н.А.Казаковой — 3-е изд., перераб. и доп. — М.:Изд-во Юрайт,
2018. — 409 с. — (Серия: Профессиональное образование). — ISBN
978-5-534-09320-9/
2. Парушина, Н. В. Аудит: практикум : учеб. пособие /
Н.В. Парушина, С.П. Суворова, Е.В. Галкина. — 3-е изд., перераб. и доп. —
Москва : ИД «ФОРУМ» : ИНФРА-М, 2017. — 286 с. — (Профессиональное образование).
— ISBN 978-5-16-102859-9. — Текст : электронный. — URL:
https://znanium.com/catalog/product/773992
3. Парушина, Н. В.
Аудит: практикум : учеб. пособие / Н.В. Парушина, С.П. Суворова, Е.В. Галкина.
— 3-е изд., перераб. и доп. — Москва : ИД «ФОРУМ» : ИНФРА-М, 2017. — 286 с. —
(Профессиональное образование). — ISBN 978-5-16-102859-9. — Текст :
электронный. — URL: https://znanium.com/catalog/product/773992
Тема 6. Аудиторский риск и его взаимосвязь с существенностью и аудиторской выборкой
6.1. Аудиторский риск и его оценка
Одной из основных задач аудитора является получение достаточных доказательств для выражения мнения о том, что бухгалтерская отчетность, по которой составляется аудиторское заключение, составлена в соответствии с общепринятой практикой и принципами и не содержит каких-либо существенных недостатков или неточностей.
Принимая во внимание тот факт, что аудитор не подтверждает каждую заключенную клиентом сделку, он не может сделать больше, чем просто выразить мнение с определенным уровнем уверенности в его правомерности. Всегда существует определенный риск того, что какая-либо существенная неточность не была обнаружена.
Предпринимательский риск в аудите заключается в том, что аудитор может не получить планируемый доход от проверки, получить сумму меньше планируемой, понести убытки из-за некачественной проверки. Он также может быть определен как опасность предъявления претензий клиентами и другими сторонами, заинтересованными в результатах аудита, и опасность возникновения финансовых потерь от занятий аудиторской деятельностью.
В системе регулирования аудиторской деятельности данный вопрос рассмотрен в Федеральном стандарте аудита № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».
Аудиторский риск означает риск, что аудитор выразит несоответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. При этом аудиторский риск включает три компонента: неотъемлемый риск, риск системы контроля и риск необнаружения.
Риск аудитора (аудиторский риск) также означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признает, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Он является критерием качества работы аудитора, в основе оценки его лежит их профессиональное мнение. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.
Неотъемлемый риск выражает вероятность наличия ошибок в системе бухгалтерского учета до проверки их системой внутреннего контроля. Зависит от отраслевых особенностей, редких, нетипичных операций экономического субъекта.
Риск системы контроля выражает вероятность наличия существенных ошибок в системе бухгалтерского (финансового) учета после проверки их системой внутреннего контроля, т. е. фактически означает оценку аудитором эффективности работы системы внутреннего аудита (контроля) на предприятии. Он никогда не может быть абсолютно высоким, так как часть контрольных функций выполняется системой бухгалтерского учета на предприятии.
Риск необнаружения выражает вероятность необнаружения аудитором ошибок. Его составляющими могут быть:
Рекомендуемые материалы
риск анализа (опасность, что процедуры анализа не выявят существенных ошибок);
риск при проверках по существу (опасность, что существенные ошибки не будут выявлены в процессе выполнения процедур проверки);
риск выборочного исследования (опасность, что выборка операций для проведения проверки не отразит существенных ошибок).
Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:
чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;
чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.
Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:
модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;
увеличить затраты времени на проверку;
повысить объемы аудиторских выборок.
При оценке рисков применяются следующие градации: высокий, средний, низкий.
Аудитор может принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).
Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Но даже если аудитору придется проверить все 100 % сальдо счетов или однотипных операций данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, в частности, потому, что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.
Оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у аудитора не возникло необходимости в проведении каких бы то ни было процедур проверки по существу. Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитору следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных сальдо счетов и группы операций.
Существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля. Если аудитор считает их по совокупности высокими, то необходимо, чтобы риск необнаружения был низким, если в ходе планирования выяснилось, что уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля имеет достаточно низкие значения, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и все равно снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в ходе аудита. В таких случаях аудитору необходимо внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу, основываясь на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.
В случае, если аудитор устанавливает, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемо низкого уровня в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, ему следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.
В практической деятельности провести правильный подсчет аудиторского риска бывает довольно затруднительно, тем более что стандарт содержит слишком много неопределенностей и не приводит конкретных методик расчета, наиболее приемлемое и конструктивное толкование аудиторского риска – это интерпретация его как вероятности ошибки аудитора в ходе проведения проверки.
Идеальных способов сведения аудиторского риска к нулю не существует, но аудитор всегда должен стремиться к максимальному его снижению путем учета всевозможных факторов при планировании аудита.
6.2. Оценка материальности (существенности) в аудите
Целью аудита бухгалтерской отчетности является выражение аудитором мнения о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствии порядка составления отчетности ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. При выражении своего мнения аудитор использует фразу: «бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях». Оценка существенности и есть предмет профессионального суждения аудитора, что рассмотрено в Федеральном стандарте аудита № 4 «Существенность в аудите», согласно которому материальность (существенность) – это максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в отчетности и рассматриваться как несущественная, т. е. не вводящая пользователей отчетности в заблуждение.
Под существенностью понимается свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения квалифицированного пользователя такой информации.
Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Существенность нарушений и отклонений, допущенных клиентом, является для аудитора критерием того, может ли он подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемой организации.
Существенность имеет две стороны: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершения проверяемой организацией финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения бухгалтерской отчетности (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных ошибок) принятый для проверяемой организации уровень существенности.
Примерами качественных искажений являются:
недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты РФ, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними.
Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.
Таким образом:
1) существенность не предполагает обязанности аудитора проверить бухгалтерскую отчетность организации и дать заключение о ее достоверности с точностью до единицы измерения, в которой эта отчетность составлена;
2) существенность – это параметр возможного изменения информации, способного повлиять на мнение ее компетентного пользователя;
3) существенность не может выражаться в постоянно существующей абсолютной цифре;
4) в каждом конкретном случае, для каждой организации существенность может быть различной;
5) критерием оценки существенности может быть лишь то предельное значение возможной ошибки в бухгалтерской отчетности, которая может изменить ее до состояния, не позволяющего квалифицированному пользователю сделать на ее основе правильные выводы и принять экономически обоснованные решения.
Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты РФ, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.
Аудитору следует принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, а также при оценке последствий искажений.
Расчет уровня существенности может производиться двумя методами: дедуктивным (по методике соответствующего аудиторского стандарта или внутрифирменной методике) или индуктивным.
В наиболее общем случае уровень существенности определяется по базовым показателям бухгалтерской отчетности (дедуктивным способом), в отношении которой необходимо выразить мнение о достоверности, на основе критериев, установленных в соответствии со стандартами аудиторской деятельности.
Для расчета уровня существенности могут использоваться как показатели текущего периода, так и усредненные показатели текущего и предшествующих периодов. Показатели текущего периода могут использоваться в случае, когда в текущем периоде произошли существенные изменения в бизнесе организации и показатели за текущий период и период, предшествующий отчетному, оказались несопоставимыми. В том случае, если какое-либо значение сильно отклоняется в большую и (или) меньшую сторону от остальных, допускается корректировка путем применения коэффициента со значением не более 2. В случае, если скорректированное значение не попадает в совокупность, аудитор может отбросить такое значение. На базе оставшихся показателей рассчитывается уровень существенности как среднее арифметическое из значений базовых показателей, применяемых для этой цели. Рассчитанную величину уровня существенности для удобства в дальнейшей работе допустимо округлить в пределах 20 %.
Уровень существенности оказывает влияние на другой показатель – уровень точности, который используется при определении объема аудиторской выборки, составляя 75 % уровня существенности.
Между существенностью и уровнем аудиторского риска существует обратная взаимосвязь, т. е. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. Обратная взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это:
либо снижением предварительно полученного уровня риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля;
либо снижением риска необнаружения путем изменения характера, временных рамок и объема запланированных процедур проверки по существу.
Одним из наиболее понятных способов снижения аудиторского риска является снижение такой его компоненты, как риск необнаружения.
6.3. Аудиторская выборка
При планировании работ аудитор должен принять решение о том, следует ли ему применять при проверке данного раздела учета выборочную проверку или сплошную.
Аудитор может проверить правильность отражения в бухгалтерском учете сальдо или операций по счетам сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение выборочных методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки. Порядок проведения выборочной проверки не всегда может быть жестко формализованным.
Вопрос регламентирован Федеральным стандартом аудита № 16 «Аудиторская выборка». Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100 % объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.
Применение выборочного метода в аудите, как и в других сферах человеческой деятельности, заключается в замене сплошного наблюдения какой-либо генеральной совокупности объектов изучением некоторой ее части с последующим распространением результатов изучения на всю совокупность объектов. Выборочный метод является хорошо разработанной и многократно опробованной в различных приложениях конструкцией теории вероятностей.
Аудиторская выборка – это:
1) в широком смысле : способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующих Правил;
2) в узком смысле : перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности.
Процесс планирования выборочной проверки включает в себя определение:
совокупности данных, которая будет подвергнута выборочной проверке;
элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов;
количества элементов, которые следует отобрать для проверки;
способа отбора элементов.
Аудитор принимает решение о том, какую именно совокупность данных он будет проверять в ходе выборочной проверки. Обычно аудитор проверяет совокупность элементов, которые соответствуют сальдо или обороту по определенному счету бухгалтерского учета.
При проведении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы («подсовокупности»), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации. При проверке основных средств обычно удобно выделять в отдельные группы для проверки здания и строения, транспортные средства, производственный инвентарь и т. п. При проверке материалов удобно разбивать материалы на группы по субсчетам. При проверке реализации иногда можно распределить клиентов по группам в зависимости от видов услуг.
Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.
Для проверки случайным образом существует несколько методов выбора элементов:
метод случайной выборки (для этого могут применяться компьютерные программы или таблицы случайных чисел);
метод количественной выборки по интервалам;
метод денежной выборки по интервалам.
Величина интервала определяется как отношение всего диапазона значений (например, порядковых номеров документов или других проверяемых объектов) к количеству элементов выборки.
Для построения денежной выборки по интервалам изучаемые объекты должны иметь стоимостное выражение, но при этом должна существовать возможность определения стоимости нарастающим итогом.
До того как аудитор начнет выбирать элементы случайным образом, ему следует отобрать ряд элементов определенным образом. Такие элементы называются элементами наибольшей стоимости и ключевыми.
В элементы наибольшей стоимости в обязательном порядке входят такие, стоимостное значение которых превышает определенную в ходе планирования аудита степень точности. Кроме того, аудитор вправе включить в число проверяемых и другие элементы, которые имеют наибольшее стоимостное значение.
В ключевые элементы входят такие элементы проверки, в которых аудитор считает ошибки и искажения наиболее вероятными, руководствуясь своим профессиональным суждением, а также дополнительной информацией, поступившей в его распоряжение в ходе аудита.
Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, а также оценить ошибки, присутствующие в выборке, применительно к поставленной цели. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.
Оценка результатов выборки включает следующие виды работ:
а) анализ каждой ошибки, попавшей в выборку;
б) экстраполяция полученных при выборке результатов на всю проверяемую совокупность;
в) оценка риска выборки.
Ошибки, обнаруженные по элементам представительной выборки, подлежат распространению на всю проверенную совокупность. Ошибки, обнаруженные по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам, учитываются в фактически найденном размере и распространению не подлежат. Полная предполагаемая величина ошибки по результатам выборочной проверки складывается из предполагаемой величины ошибки по результатам представительной выборки, сложенной с фактически найденной величиной ошибки по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам.
Если полная предполагаемая величина ошибки, полученная по результатам выборки, близка по порядку величины к уровню существенности или степени точности, а особенно в том случае, если выборочные проверки, проведенные в разных областях учета данного клиента, дают в сумме ошибку, сопоставимую по величине или превосходящую уровень существенности, аудитору рекомендуется предпринять следующие действия:
потребовать от клиента исправить фактически обнаруженные ошибки;
проанализировать причины возникновения ошибок и оценить возможный объем ненайденных ошибок;
модифицировать аудиторские процедуры с целью получения более надежных данных (например, увеличить объем выборки);
попытаться выполнить какие-либо альтернативные аудиторские процедуры в отношении данного раздела бухгалтерского учета;
потребовать от клиента исправить не только обнаруженные, но и другие возможные ошибки в данной области учета, после этого выборочно проверить другие элементы этого раздела учета еще раз.
Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.
6.4. Понятие аффилированных лиц в аудите
Данный вопрос рассмотрен в Федеральном стандарте аудита № 8 «Аффилированные лица», составленном с учетом Международных стандартов аудита.
Под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Операцией между аудируемым лицом и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, осуществляемая между аудируемым лицом и аффилированным лицом.
Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся аффилированных лиц и раскрытия информации о них, а также влияния операций между аудируемым лицом и аффилированным лицом на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица. Тем не менее не следует ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции с аффилированными лицами.
Руководство аудируемого лица несет ответственность за определение аффилированности сторон и операций с ними, а также раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитору необходимо обладать знаниями о деятельности аудируемого лица и отрасли в целом, позволяющими ему выявлять события, операции и существующую практику, которые могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Наличие аффилированных лиц и операций с ними считается обычным в деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них.
В ходе аудиторской проверки аудитору необходимо обратить внимание на нетипичные операции и на операции, которые могут указывать на существование ранее не выявленных аффилированных лиц, в том числе:
операции, предусматривающие нетипичные ситуации и условия (например, наличие нестандартных цен, процентных ставок, поручительства и т. п.);
В лекции «7 Общие свойства исторических источников» также много полезной информации.
операции, осуществленные без видимой причины с точки зрения логики бизнеса;
операции, содержание которых отличается от их формы;
операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным образом;
большой объем операций или значительные по сумме операции с отдельными потребителями или поставщиками (по сравнению с другими);
неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.
При проверке операций с аффилированными лицами аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства того, что эти операции были надлежащим образом учтены и раскрыты. Если аудитор не может получить таких доказательств или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.