Какая должна быть существенная ошибка

Добавить в «Нужное»

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 7 марта 2012 г.

Содержание журнала № 6 за 2012 г.

Как определить существенность ошибки в бухгалтерской отчетности

Ошибиться при составлении бухгалтерской отчетности может каждый. Главное — исправить ошибку. А порядок ее исправления зависит от двух моментов: является ли ошибка существенной и в каком периоде она обнаруженапп. 3, 5—11, 14 ПБУ 22/2010.

Существенная ошибка — ошибка, которая в отдельности или вместе с другими ошибками за тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухотчетности этого периодапп. 3, 5—11, 14 ПБУ 22/2010.

Как вносить исправления в учет

Период обнаружения ошибки	Исправление
существенной ошибки	несущественной ошибки
До 31 декабря отчетного года включительно	В месяце обнаружения
После окончания отчетного года, но до даты подписания отчетности руководителем	31 декабря отчетного года
После подписания отчетности руководителем, но до ее представления участникам общества	31 декабря отчетного года Если отчетность была представлена иным пользователям (например, в ИФНС), то она подлежит замене	В месяце обнаружения — если ошибка затронула финансовый результат, корректировка отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы»
После представления отчетности участникам, но до ее утверждения ими	31 декабря отчетного года Пользователям направляется пересмотренная отчетность с информацией о замене первоначальной отчетности и с обоснованиями ее пересмотра
После утверждения отчетности участниками	В квартале обнаружения — результаты корректировки отражаются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»	В месяце обнаружения — результат корректировки отражается на счете 91

Что такое существенность ошибки

Критерий существенности ошибки вы определяете и устанавливаете сами, прописав его в учетной политикеп. 3 ПБУ 22/2010; п. 4 ПБУ 1/2008. Он должен быть обоснованным.

ВАРИАНТ 1. Можно ориентироваться на те же правила определения существенности показателя, что содержатся в ПБУ 9/99 о доходах и ПБУ 10/99 о расходах. Напомним, там сказано, что доход (расход) по определенному виду деятельности показывается в отчетности отдельно, если он составляет 5% и более от общей суммы доходов (расходов) за отчетный периодп. 18.1 ПБУ 9/99; п. 21.1 ПБУ 10/99. По аналогии можно закрепить в учетной политике, что ошибка является существенной, если она искажает показатель за отчетный период более чем на 5%.

ВАРИАНТ 2. Можно оценивать существенность ошибки исходя из удельного веса статьи баланса, при отражении которой допущена ошибка, в валюте баланса. К примеру, неправильно определен срок полезного использования ОС. Его цена не превышает сотни тысяч рублей. А стоимость всех активов компании исчисляется миллионами. Понятно, что допущенная ошибка не повлияет на принятие собственниками компании решений по этой бухотчетности. Другое дело, если компания купила недвижимость, но несвоевременно отразила ее стоимость на балансе, а других ОС у компании нет. Такую ошибку уже нужно признать существенной.

ВАРИАНТ 3. Может быть использован такой качественный показатель, как вид деятельности. Например, ваш основной вид деятельности — торговля, неосновной — аренда. Можно установить, что ошибки, допущенные в учете по аренде, всегда несущественны.

ВАРИАНТ 4. Можно прописать, что существенность ошибки будет оцениваться по каждому конкретному случаю отдельно исходя из влияния этой ошибки на финансовый результат и имущественное положение организации. То есть какой-либо единый критерий не устанавливать.

ВАРИАНТ 5. Если вы составляете отчетность исключительно для сдачи в инспекцию (собственники ею не интересуются), то можно ориентироваться на норму КоАП: если показатель какой-либо статьи (строки) бухотчетности искажен в результате ошибки на 10% и более, то это грубое нарушение правил бухучета, за которое руководителю грозит штраф от 2 тыс. до 3 тыс. руб.ст. 15.11 КоАП РФ То есть можно установить, что существенной будет ошибка, искажающая показатель строки бухотчетности не менее чем на 10%.

Пример. Определение вида допущенной ошибки

/ условие / Организация за декабрь 2011 г. ошибочно начислила амортизацию в размере 200 000 руб. вместо 250 000 руб.

При этом до выявления ошибки показатели, на которые влияет эта ошибка, были следующие:

• остаточная стоимость основных средств (из баланса) — 900 000 руб.;
• прибыль от продаж (из отчета о прибылях и убытках) — 1 000 000 руб.;
• прибыль до налогообложения (из отчета о прибылях и убытках) — 270 000 руб.;
• чистая прибыль (из отчета о прибылях и убытках) — 216 000 руб.;
• себестоимость продаж (из отчета о прибылях и убытках) — 700 000 руб.;
• сумма налога на прибыль (из отчета о прибылях и убытках) — 54 000 руб.

В налоговом учете допущена такая же ошибка — разниц нет.

В учетной политике организация установила, что существенной является ошибка, приводящая к искажению любой строки бухотчетности не менее чем на 10%.

/ решение / Посмотрим, является ли ошибка существенной.

ШАГ 1. Рассчитаем сумму ошибки: 250 000 руб. – 200 000 руб. = 50 000 руб.

ШАГ 2. Рассчитаем процент искажения каждой строки бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, на которые влияет отражение амортизации.

ШАГ 3. Сравним максимальный процент искажения с критерием существенности ошибки: 22,73% > 10%.

Таким образом, допущенная ошибка является существенной.

***

Основная сложность при исправлении ошибок состоит в необходимости делать ретроспективный пересчет при обнаружении существенной ошибки уже после утверждения отчетности участникамиподп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010. И только малые предприятия могут закрепить в учетной политике, что они все свои ошибки будут исправлять текущим периодом.

Понравилась ли вам статья?

• Почему оценка снижена?
• Есть ошибки

• Слишком теоретическая статья, в работе бесполезна
• Нет ответа по поставленные вопросы
• Аргументы неубедительны
• Ничего нового не нашел
• Нужно больше примеров
• Тема не актуальна
• Статья появилась слишком поздно
• Слишком много слов
• Другое

Поставить оценку

Комментарии (0)

Оценивать статьи могут только подписчики журнала «Главная книга» или по демодоступу.

• я подписчик электронного журнала

• я не подписчик, но хочу им стать

• хочу читать статьи бесплатно и попробовать все возможности подписчика

Другие статьи журнала по теме:

Бухгалтерский учет / Бухгалтерская отчетность

Бухгалтерский учет / Бухгалтерская отчетность

2023 г.

2022 г.

2021 г.

Что такое существенная ошибка в бухгалтерском учете?

Основной нормативный акт, регулирующий порядок исправления ошибок в учете — ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (утверждено приказом Минфина от 28.10.2010 № 63н). Согласно ПБУ ошибкой не может быть неточность в учете или отчетности, возникшая из-за появления сведений уже после внесения в учет факта хозяйственной деятельности.

ПБУ 22/2010 делит ошибки в учете на существенные и несущественные. Существенная ошибка — та, которая сама по себе или в совокупности с другими ошибками за отчетный период способна повлиять на экономические решения пользователей, принимаемых на основе бухотчетности за этот отчетный период.

Законодательство не устанавливает фиксированный размер существенной ошибки — налогоплательщик должен выявить его самостоятельно в абсолютном или процентном выражении. Уровень существенности, свыше которого ошибка считается существенной, должен быть указан в учетной политике.

Чиновники в некоторых нормативных актах рекомендовали установить уровень существенности равным 5% от показателя статьи отчетности или суммарного размера актива или обязательства (п. 1 приказа Минфина от 11.05.2010 № 41н, п. 88 приказа Минфина от 28.12.2001 № 119н, в настоящее время эти приказы утратили силу). Мы предлагаем установить одновременно и абсолютный, и относительный показатель определения существенной ошибки. Абсолютный показатель фирма может установить в произвольном размере.

Пример формулировки для учетной политики:

Ошибка признается существенной, если сумма искажений превышает … тыс. руб. или величина ошибки составляет 5% от общего размера актива (обязательства), значения показателя бухгалтерской отчетности.

О том, чем нужно руководствоваться при составлении бухгалтерской учетной политики, читайте в материале «ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (нюансы)».

Если отдельная ошибка не является существенной, согласно установленному критерию, но в отчетном периоде аналогичных ошибок много — например, бухгалтер неправильно принимает к учету средства индивидуальной защиты, — то рассматривать эти ошибки нужно в совокупности, поскольку суммарно они могут быть признаны существенными.

Для существенных ошибок в бухгалтерском учете установлены отдельные правила исправления.

Исправление ошибок в бухгалтерской документации

Алгоритм исправления неточностей в бухучете зависит от того, где была совершена ошибка — в первичке и регистрах или в самой отчетности, сроков выявления ошибки и от того, является ли она существенной.

Существуют следующие способы исправления в первичке и регистрах:

• Корректурный — используется в бумажных документах; неправильные сведения зачеркивают так, чтобы можно было прочесть первоначальную информацию, и рядом делают верную запись. Исправление должно быть заверено Ф. И. О. и подписью ответственного лица, датой и печатью компании (п. 7 ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

ВНИМАНИЕ! Есть ряд документов, исправления в которых недопустимы. К ним относятся кассовые и банковские документы.

• «Красное сторно» — применяется в случае неправильной проводки счетов. При рукописном вводе ошибочная проводка повторяется красными чернилами, при этом выделенные красным суммы при подсчете итогов нужно вычитать. В итоге неверная запись аннулируется, а вместо нее нужно сделать новую проводку с верными счетами и суммой. Если учет ведется в типовой компьютерной программе, то обычно достаточно сделать проводку с той же корреспонденцией, но сумму указать со знаком минус. Запись в регистрах будет вычитаться и нивелировать неверную проводку. Далее следует сделать верную.
• Дополнительная проводка — используется если первоначальная корреспонденция счетов была правильной, но с неверной суммой, либо если операция не была зафиксирована вовремя. Компания на недостающую сумму составляет дополнительную проводку, а если первоначальная сумма была завышена, то делает проводку на необходимую разницу с применением красного сторно. Также бухгалтер обязан составить справку-пояснение о причине исправления.

О том, как составить такую справку, читайте в статье «Бухгалтерская справка об исправлении ошибки – образец».

Способы исправления ошибок в бухгалтерском учете за 2022 год

Порядок исправлений зависит от существенности ошибки и периода выявления:

• Ошибки 2022 года, выявленные до конца 2022 года, исправляем в том месяце, в котором они были выявлены.
• Несущественную ошибку, допущенную в 2021 году, но выявленную в 2022-м, уже после утверждения отчетности за 2021 год, исправляем записями по соответствующим счетам бухучета в том месяце 2022 года, в котором ошибку выявили; прибыль или убыток, полученные в результате исправления ошибки, относим на счет 91.
• Ошибка 2022 года, которую обнаружили в 2023 году, но до даты подписания бухотчетности за 2022 год, исправляем путем внесения записи в операции бухучета за декабрь 2022 года. Аналогично исправляются и существенные ошибки в учете, которые были обнаружены после подписания отчетности за 2022 год, но до даты ее предоставления госоргану или собственникам (акционерам).
• Если ошибка 2022 года существенная, а отчетность за 2022 год уже подписана и предоставлена собственникам (акционерам) и госорганам, но не утверждена, исправляем ее учетными записями, которые будут датированы декабрем 2022 года. При этом в новом варианте бухотчетности нужно указать, что эта отчетность заменяет первоначально предоставленную и указать основания для замены.

ВНИМАНИЕ! Новую отчетность нужно обязательно представить всем адресатам, кому представлялась предыдущая неисправленная отчетность.

• Существенная ошибка за 2022 год выявлена после утверждения бухотчетности за 2022 год — исправляем записями по счетам бухучета уже в 2023 году. В проводках будет задействован счет 84.

Пример:

Бухгалтер ООО «Перспектива» в мае 2023 года обнаружил, что не отразил в операциях за 2022 год арендную плату в размере 100 000 руб. Это существенная ошибка согласно учетной политике ООО «Перспектива», к тому же она выявлена после утверждения отчетности за 2022 год. Бухгалтер сделает проводку:

Дт 84 Кт 76 на сумму 100 000 руб. — выявлен ошибочно не отраженный расход за 2022 год.

Кроме того, ООО «Перспектива» должно сдать уточненку по налогу на прибыль за 2022 год.

Также при исправлении существенной ошибки, обнаруженной после утверждения годовой отчетности, нужно произвести ретроспективный перерасчет показателей бухгалтерской отчетности — это процедура приведения показателей отчетности в соответствующий вид так, как будто ошибка не была допущена. Например, если после ретроспективного пересчета данных показатель прибыли за 2022 год уменьшился с 200 000 руб. до 100 000 руб., то в отчетах 2023 года в графах сравнительных данных за 2022 год следует указывать уже не 200 000 руб. (по утвержденному отчету), а 100 000 руб. (по исправлению). Эту процедуру разрешено не делать компаниям, применяющим упрощенные способы ведения бухучета.

О том, какую отчетность сдают компании, ведущие учет упрощенным способом, читайте в материале «Упрощенная бухгалтерская финансовая отчетность — КНД 0710096».

Информацию о выявленных существенных ошибках прошлых лет, которые были исправлены в отчетном периоде, нужно обязательно указывать в пояснительной записке к годовой бухотчетности. Юрлицо должно указать характер ошибки, сумму корректировки по каждой статье отчетности и корректировку вступительного сальдо. Если организация указывает информацию о прибыли, приходящейся на 1 акцию, то в пояснительной записке также указывается сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли на 1 акцию.

Какие еще сведения нужно указывать в пояснительной записке, рассказывается в статье «Составляем пояснительную записку к бухгалтерскому балансу (образец)».

В соответствии с письмом Минфина от 22.01.2016 № 07-01-09/2235 организация имеет право самостоятельно разработать алгоритм исправления ошибок в учете и отчетности на основании действующего законодательства. Выбранный порядок рекомендуем закрепить в учетной политике.

Исправление ошибок в налоговом учете

Если положения ПБУ 22/2010 являются актуальными для юрлиц, поскольку самозанятое население не обязано вести бухучет, то порядок исправления ошибок в налоговом учете касается и предпринимателей, и организации.

Согласно ст. 314 НК РФ исправлять ошибки в налоговых регистрах нужно корректурным способом: должна быть подпись лица, исправившего регистр, дата и обоснование исправления.

Порядок исправления ошибок в налоговом учете подробно расписан в ст. 54 НК РФ.

Если ошибка в расчете налоговой базы за прошлые годы была обнаружена в текущем отчетном периоде, то нужно провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период совершения ошибки.

Если определить период совершения ошибки нельзя, то перерасчет производится в том отчетном периоде, в котором найдена ошибка.

Ошибки в налоговом учете, в результате чего налоговая база была занижена, а значит, и недоплачен налог в бюджет, нужно не только исправить, но и предоставить в ИФНС уточненку за период совершения ошибки (ст. 81 НК РФ). Однако если ошибка обнаружена в ходе налоговой проверки, то подавать уточненку не нужно. При этом сумма недоимки или переплаты будет зафиксирована в материалах проверки, и налоговики внесут эти данные в карточку лицевого счета компании. Если же фирма передаст в налоговый орган уточненку, то данные в карточке задвоятся.

Если на конец года имеет место спор с ИФНС и велика вероятность доначислений налогов (штрафных санкций), то в бухотчетности надо признать оценочное обязательство. Подробнее об этом – в материале «Налоговый спор = оценочное обязательство».

В том случае, когда компания переплатила налог из-за собственной ошибки, она может подать уточненку или же не исправлять ошибку (например, сумма переплаты незначительная). Еще один вариант, которым может воспользоваться фирма, — уменьшить налоговую базу в периоде обнаружения ошибки на величину завышения налоговой базы в предыдущем периоде. Так можно сделать при расчете транспортного налога, НДПИ, УСН и налога на прибыль.

ВНИМАНИЕ! Таким способом нельзя воспользоваться при выявлении ошибок по расчету НДС, поскольку исправлять завышенный НДС можно только путем сдачи уточненки за период совершения ошибки.

Если фирма работала в убыток и выявила ошибку в прошлом периоде, которая увеличит убыток, то эти расходы включать в расчет налога за нынешний период нельзя. Компании следует подать уточненку с новыми суммами расходов и убытка (письмо Минфина от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188).

Что делать, если выявлены ошибки в первичных документах, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Путеводитель по налогам.

Штрафы за ошибки в учете

Ошибки в бухгалтерском учете и при составлении отчетности чреваты для компании штрафом. Причем с 10.04.2016 размеры штрафов за неправильное ведение учета выросли — со вступлением в силу закона от 30.03.2016 № 77-ФЗ.

Ст. 15.11 КоАП в новой редакции содержит следующий перечень нарушений и наказаний за них:

Новая редакция ст. 15.11 КоАП	Старая редакция (действует по нарушениям, совершенным до 10.04.2016)
Искажения в учете, которые привели к занижению налогов и сборов на 10% и больше	Искажения в учете, которые привели к занижению налогов и сборов на 10% и больше
Искажения любой статьи бухотчетности на 10% и больше	Искажения любой статьи бухотчетности на 10% и больше
Фиксация мнимого, притворного объекта бухучета или не совершившегося события	—
Ведение счетов бухучета вне регистров	—
Составление бухотчетности не на основе сведений из регистров бухучета	—
Отсутствие первички, регистров учета или аудиторского заключения	—
Штраф за нарушение, выявленное впервые: от 5 000 до 10 000 руб.	Штраф за нарушение, выявленное впервые: от 2 000 до 3 000 руб.
Штраф за повторное нарушение: от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация ответственного должностного лица на срок до 2 лет	—
Оштрафовать могут в течение 2 лет с момента нарушения	Оштрафовать могут в течение 1 года с момента нарушения

Таким образом, чиновники расширили перечень нарушений в бухучете и отчетности, за которые будут отныне штрафовать, и увеличили санкции, а также срок, в течение которого компанию могут наказать.

Итоги

Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете — головная боль бухгалтера, поскольку это означает перерасчет статей бухотчетности и сумм уплаченных налогов. А если ошибку выявили налоговики на проверке, то компания еще и заплатит штраф, а должностное лицо будет дисквалифицировано (в случае если нарушения выявлялись неоднократно).

>Что такое существенная ошибка в бухгалтерском учете и как ее исправить

Существенные и несущественные ошибки в бухгалтерском учете

Ошибка в бухучете и в официальной отчетности – это неправильно учтенное или совсем неотраженное событие хозяйственно-операционной деятельности компании. Ошибки, допускаемые бухгалтерами, можно разделить на следующие основные группы:

1. Неверное понимание правовых положений о бухгалтерском учете или неверное применение собственной учетной политики.
2. Неточность в подсчетах, вычислениях, неверное внесение данных в регистры;
3. неправильная оценка фактов работы компании.
4. Недобросовестные (намеренные или случайные) действия сотрудников – подотчетного персонала, бухгалтерии, руководителя.

Если неточности или отсутствующие сведения выявлены при получении новых данных, которые на время учета были недоступны, то к ошибкам такие нарушения не относятся. Так, если сотрудник вовремя не представил в бухгалтерию уже имеющиеся у него документы – это ошибка, а если первичную документацию по договору задержали контрагенты, то невнесение в учет информации не будет ошибочным уже по объективным причинам. Такие упущения отражаются в периоде их обнаружения, и записи предыдущих периодов корректировать не требуется.

Обнаружив ошибку, бухгалтер обязан ее исправить. Процедура исправления зависит от того, когда ошибка была обнаружена – в отчетном году до его окончания или после завершения, — и насколько она существенна..

Сначала разберем, какая ошибка является существенной в бухгалтерском учете.

Критерии существенности ошибки в бухгалтерском учете и отчетности

Как бухгалтерам следует исправлять неточности и ошибки разного рода, определяет нормативный акт ПБУ 22/2010 (утв. Минфином в Приказе от 28.06.2010 №63н). Этот же документ и вводит терминологию «существенные ошибки в бухгалтерском учете».

Если факты, которые неверно учли или совсем не учли по счетам, влияют на ход финансово-экономического решения пользователей отчетности, то ошибка признается существенной. При этом существенность ошибки в бухгалтерском учете и отчетности определяется как по одной самостоятельной ошибочной записи, так и вместе с другими аналогичными ошибками. К пользователям отчетности относятся субъекты, так или иначе заинтересованные в сотрудничестве с компанией. Это собственники-инвесторы, действующие и потенциальные, контрагенты по хозяйственно-правовым договорам.

Как определить существенность ошибки в бухгалтерском учете? ПБУ 22/2010 оставил этот вопрос на усмотрение самой компании. Организация должна самостоятельно установить, какая ошибка в бухгалтерском учете считается существенной, применив такие критерии:

• величина нарушения;
• характер корректируемой статьи отчетности.

Таким образом, существенная ошибка в бухгалтерском учете – это значимое нарушение учета для конкретной компании. Уровень и принципы ее определения налогоплательщик прописывает в учетной политике. Несущественная ошибка в бухгалтерском учете – это все прочие любые факты ошибочного учета, непризнанные существенными.

Законодатель не установил, как рассчитать существенность ошибки в бухгалтерском учете. Это может быть фиксированное значение или выражение в процентах или одновременное сочетание абсолютного и относительного критериев.

В основном, существенность ошибки в бухгалтерском учете и отчетности определяется:

1. по относительному параметру:

• Устанавливается процент колебания от значения статьи отчетности. Как правило, это пять и выше процентов изменения. Налогоплательщик вправе определить единый процент для всех статей или индивидуальные значения постатейно.
• Устанавливается процент изменения исправляемой статьи к итогу по разделу баланса или к валюте баланса.

1. по абсолютному параметру:

• Устанавливается твердое значение – от n рублей и выше. В таком варианте предел существенности рекомендуется пересматривать ежегодно.

Если одна отдельная ошибка не признана значимой по утвержденному уровню, но подобных фактов много (например, неверно считались амортизационные отчисления), ошибки нужно принимать в расчет в общей сумме, так как в итоге они могут стать существенными по статье отчета.

Пример: как определить существенность ошибки в бухгалтерском учете

1) Ошибочно списаны на затраты в бухгалтерском и налоговом учете амортизационные начисления на 5000,00 руб. Характеристика существенности – 5% от изменения значения любой строки в отчете.

Строка отчетности	Форма отчетности	До исправления, руб.	После исправления, руб.	Процент искажения, %%
Основные средства, с. 1150	Бухгалтерский баланс			9,88 = (5000/50600) * 100%.
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), с.1370	Бухгалтерский баланс			0,89 = (5000/564000) * 100%.
Себестоимость продаж, с.2120	Отчет о финансовых результатах			0,41 = (5000/1231000) * 100%.
Прибыль (убыток) от продаж, с.2200	Отчет о финансовых результатах			0,68 = (5000/731000) * 100%.
Прибыль (убыток) до налогообложения, с.2300	Отчет о финансовых результатах			0,71 = (5000/705000) * 100%.
Текущий налог на прибыль, с.2410	Отчет о финансовых результатах			0,71 = (1000/141000) * 100%.
Чистая прибыль (убыток), с. 2400	Отчет о финансовых результатах			0,89 = (5000/564000) * 100%.

По строке 1150 «Основные средства» процент изменения превысил 5%, то есть допущенная ошибка значима, существенна для исправления..

2) Рассмотрим тот же пример, если за основу взят фиксированный уровень существенности – 10000 рублей и выше. По данной характеристике ошибка в 5000 рублей уже будет несущественна.

Как видно из примера, выбор процента от какого-либо показателя представляется более обоснованным, так как учитывает зависимость допущенной ошибки от масштабов деятельности компании. В варианте строго определенного значения такую числовую величину оправданно устанавливать, например, по разделам отчетности.

Читайте подробные инструкции Бизнес.ру по темам:

• Счет 04: учет НМА.
• Расходы на НИОКР.
• Амортизация в налоговом и бухгалтерском учете.

Грубая ошибка в бухучете

Выбранный критерий влияет не только на квалификацию нарушения, но и на необходимость пересмотра сданных отчетов и налоговых деклараций. Рекомендуется за нижний предел существенности принимать значение менее 10 процентов, поскольку величина 10% уже служит критерием для ошибок иного масштаба.

Какая ошибка в бухгалтерском учете считается грубой? Характеристики приведены в ст. 15.11 КоАП:

• Налоги, обязательные сборы занижены на 10 и более процентов.
• Любой показатель бухгалтерской отчетности искажен на 10 и более процентов в денежном измерении.
• В учете зарегистрированы мнимые объекты, включая несуществующие затраты, обязательства.
• Счета ведутся вне регистров бухучета.
• Отчетность не соответствует учетным регистрам.
• В установленный для хранения срок не хранились документы: первичная учетная документация, регистры учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность или обязательное аудиторское заключение.

За грубые нарушения предусмотрено несколько видов ответственности: административная, налоговая и материальная (если по трудовому договору на должностное лицо возлагается материальное возмещение за причиненные убытки). Если вы пользуетесь услугами бухгалтеров на аутсорсе, обязательно проверьте, застрахована ли финансовая ответственность аутсорсера. Вот пример сертификата, подтверждающего страхование финансовой ответственности сотрудников сервиса «Главбух Ассистент».

Как исправить ошибки?

Порядок определяется периодом обнаружения, периодом устранения и значимостью нарушения. В помощь бухгалтеру мы подготовили шпаргалку для всех возможных случаев исправления и от определяющих их факторов.

Вид ошибки	Допущено в периоде	Период корректировки	Корректировка учетных данных	Корректировка отчетных форм
Отчетный год
Существенная и несущественная	До 31.12.	В месяце выявления	По соответствующим счетам	Отчетность не пересматривается.
После 31.12., но до подписания отчета	В декабре отчетного года
Предшествующий год
Существенная	Отчетность подписана, но не представлена собственникам	В декабре отчетного года	По соответствующим счетам	Отчетность заменяется, если была отправлена иным лицам, не собственникам
Отчетность подписана, представлена собственникам, но не утверждена ими	Отчетность пересматривается с указанием, что заменяет собой ранее представленные формы, и с объяснением замены. Отчетность направляется всем пользователям, кому был направлен первый вариант.
Отчетность утверждена собственниками	В текущем году	По соответствующим счетам в корреспонденции со сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».	Ретроспективно пересчитываются сравнительные данные за предшествующие года, отраженные на счетах текущего года. Расчет начинается с периода, когда была совершена ошибка так, как будто бы ошибки не было. Отчетность не пересматривается.
Существенная для организаций на «упрощенке»	Отчетность подписана	В месяце выявления отчетного года	По соответствующим счетам в корреспонденции со сч. 91 «Прочие доходы и расходы».	Отчетность не пересматривается. Ретроспективный пересчет не делается.
Несущественная	Отчетность подписана	В месяце выявления отчетного года	По соответствующим счетам в корреспонденции со сч. 91 «Прочие доходы и расходы».	Отчетность не пересматривается.

Важно! Если корректировки касаются счетов, участвующих в расчете налогов, обязательно надо сдать уточненные налоговые декларации за тот год, когда было допущена ошибка.

До того как отчитаться по налогам, предприниматели часто стремятся уменьшить начисленный размер, но при этом грамотно не продумывают способы снижения. Наш материал «12 легальных способов оптимизации» раскроет секреты, как можно законно сэкономить на налогах.

Оформление исправлений

При устранении ошибок оформляется справка, где необходимо указать все записи – исправительные проводки, дополнительные корреспонденции, объяснения о причинах исправления. Справка составляется в произвольной форме. Корректировочные записи подтверждаются датой, ФИО и подписями сотрудников, которые ответственны за ведение конкретного регистра, и сотрудников, которые уполномочены повреждать исправления.

Исправительные записи осуществляются:

• сторнированием (суммы завышены или необоснованны);
• дополнительными корреспонденциями (доначисление сумм).

Наибольшую сложность вызывают проводки по ошибкам прошлых лет. Разберем примеры исправительных записей:

I. В мае 2019 г. обнаружен неотраженный расход по посредническим услугам за июнь 2018 г. на 59000-00руб. (в т.ч. НДС 9000-00 руб.). Согласно учетной политике отсутствующая учетная сумма существенна. Отчетность за 2018 год утверждена.

В мае 2019 г. необходимо сделать записи:

• Дт 84 Кт 76 50000 – доначисление расхода
• Дт 19 Кт 76 9000 – учет НДС
• Дт 68 Кт 19 9000 – принятие НДС к расходу
• Дт 68 Кт 84 10000 – пересчет налога на прибыль.

II. В марте 2019 года выявлено, что в октябре 2018 г. была завышена сумма посреднических услуг 59000-00 руб. (в т.ч. НДС 9000-00 руб.). Согласно учетной политике, неверная учетная сумма существенна. Отчетность за 2018 год не подписана.

Исправительные записи необходимо сделать в декабре 2018 г., используя метод «сторно» (обратные проводки):

• Дт 44 Кт 76 50000 – сторно расходы
• Дт 19 Кт 76 9000 – сторно НДС
• Дт 68 Кт 19 9000 – сторно НДС, принятый к вычету
• Дт 90-2 Кт 44 50000 – сторно расходы
• Дт 90-2 Кт 90-9 50000 – закрытие субсчета 90-2
• Дт 90-9 Кт 99 50000 – закрытие субсчета 90-9
• Дт 99 Кт 84 50000 – сальдирование сч. 99.

Важно! Если вы включаете НДС в прочие расходы или в стоимость материальных ценностей, корректировку НДС надо делать напрямую со счетом 84.

Для новостей малого бизнеса мы запустили специальный канал в Telegram и группы во Вконтакте, Фейсбуке и Одноклассниках. Присоединяйтесь! Даже Твиттер есть.

О требовании существенности в бухгалтерской (финансовой) отчетности

На протяжении последних лет наблюдается снижение уровня информативности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой абсолютным большинством организаций. Автор статьи проанализировал причины, приведшие к такой ситуации в стране.

Рассматривая причины такого положения, в первую очередь следует отметить проводимую Минфином России политику, заложенную в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», о введении упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства, некоммерческих организаций и приравненных к ним иных экономических субъектов. Особенно ярко это выразилось в содержании состава годовой бухгалтерской отчетности, когда изменениями в приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» микропредприятиям и субъектам малого предпринимательства разрешили не представлять приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (а это отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и иные приложения в табличной и (или) текстовой форме), а в самих представляемых формах баланса и отчета о финансовых результатах сокращены важные показатели, которые нельзя дополнять.

Учитывая, что, по данным Росстата, из более 2,0 млн. коммерческих юридических лиц только 40 тыс. имеют статус среднего и крупного предприятия, у большинства внешних пользователей бухгалтерской отчетности складывается впечатление о ненужности представляемой юридическими лицами отчетности в силу ее низкой информационной ценности.

Второй причиной снижения информативности, по нашему мнению, является нежелание представлять отчетную информацию в соответствии с подходом, заложенным в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и приказе Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Как известно, данный подход заключается в том, что и в ПБУ 4/99, и в приказе № 66н приведены примерные форматы бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств и иных приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, которые каждой организацией должны дополняться показателями, существенными для отчитывающегося экономического субъекта и которые определяются им самостоятельно, а также исключения из приведенных образцов показателей, по которым отсутствуют фактические данные ввиду отсутствия соответствующих объектов бухгалтерского учета или фактов хозяйственной жизни. К сожалению, на практике такой подход формирования бухгалтерской отчетности не применяется, а идет простое воспроизведение отчитывающейся организацией образцов в качестве официальной отчетной информации, из которой даже невозможно понять, какой деятельностью занимается отчитывающейся экономический субъект (промышленностью, торговлей, оказанием услуг, строительством и т.п.), не имея иной информации, кроме отчетности, и не зная наизусть код вида экономической деятельности (ОКВЭД), приводимый в составляющей части формы бухгалтерской отчетности.

В результате многие закрепленные в положениях по бухгалтерскому учету требования по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности не исполняются, а в случаях проведения обязательного аудита достоверности бухгалтерской отчетности аудиторы не обращают должного внимания на исполнение требований российских стандартов по раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности и не настаивают на их соблюдении.

Конечно, главной причиной нераскрытия регламентируемой правилами бухгалтерского учета информации в бухгалтерской отчетности является неблагоприятная ситуация в экономической среде, «вымогательские» тенденции со стороны государственных структур и криминала, снижение культуры управленческого топ-персонала организаций, а также отсутствие института пользователя со стороны учредителей (участников), акционеров и иных собственников юридического лица.

Несмотря на сложившуюся ситуацию, считаем необходимым рассмотреть подробнее понятие «существенность» как одно из важнейших, по нашему мнению, общих требований бухгалтерской (финансовой) отчетности. К тому же в профессиональном стандарте «Бухгалтер», утвержденном приказом Минтруда России от 22 декабря 2014 г. № 1061н, имеется ряд требований к необходимым умениям навыкам главного бухгалтера:

а) оценивать существенность информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

б) формировать в соответствии с установленными правилами числовые показатели в отчетах, входящих в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности;

в) формировать пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Отправной точкой для рассмотрения поставленного вопроса следует признать извлечение из Концептуальных основ финансовой отчетности, являющихся составной частью документов Международных стандартов финансовой отчетности:

«Существенность»

Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения, принимаемые пользователями на основе финансовой информации о конкретной отчитывающейся организации. Иными словами, существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, основывающийся на характере или величине (либо обоих этих факторах) статей, к которым относится информация в контексте конкретного финансового отчета этой организации. Как следствие, Совет не может установить единый количественный порог существенности или заранее определить, что может быть существенным в какой-либо конкретной ситуации».

Напомним, как существенность характеризуется в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» (пункт 11):

«Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными показателями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности».

Как можно видеть из приведенных текстов, определение существенности не отличается конкретикой, что характерно при раскрытии применения других требований и правил составления бухгалтерской отчетности. При этом Лондонский комитет в тех же Концептуальных основах на это прямо указал. В настоящее время данная позиция подвергается сомнению, т.к. пользователи предъявляют претензии к составителям финансовой отчетности по МСФО, что существенная информация в их отчетности отсутствует и не представляется.

Следует напомнить, что первоначально Минфин России устанавливал количественный критерий существенности в размере 5% (см. Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (отменен приказом Минфина России от 22 сентября 2010 г. № 108н), потом от этого отказался, т.к. механическое применение такого правила приводило во многих случаях к абсурду раскрытия информации. Хотя в Указаниях было приведено, что «…показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организаций вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной считается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов».

В вопросе установления количественного критерия автор придерживается точки зрения, что в российских условиях необходимо такой критерий рекомендовать, но с творческим подходом (как еще говорят, исходя из профессионального суждения). В некоторых случаях возникает необходимость раскрытия информации, являющейся существенной для принятия экономических решений внешними пользователями бухгалтерской отчетности, но числовое значение которых меньше установленного количественного критерия.

Принимая решение, является ли эта информация существенной или нет, экономический субъект должен принимать за основу подход, заложенный в ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам». Цель по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, декларированная в ПБУ 12/2010, наиболее подходит для применения требования существенности – обеспечение заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности организации информацией, позволяющей оценить отраслевую специфику деятельности организации, ее хозяйственную структуру, распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности. В указанном ПБУ установлен количественный критерий раскрытия информации — не менее 10 процентов определенного показателя.

Исходя из этого подхода, попробуем сформировать алгоритм раскрытия числовых данных, которым следует уделять особое внимание при раскрытии существенной информации.

Алгоритм выбора числовых показателей в отчетах, входящих в бухгалтерскую отчетность, по нашему мнению, можно представить в следующем виде:

а) на основе показателей, приведенных в образцах форм приказа Минфина России № 66н, определяются показатели, по которым имеются в наличии числовые данные (например, по нематериальным активам и расходам на научные исследования и разработки они отсутствуют) и которые, следовательно, должны быть исключены из форм, входящих в бухгалтерскую отчетность;

б) исходя из числовых данных по оставшимся показателям определяется их вес в общей сумме активов (итог по разделу).

На основе полученного результата определяется, что подлежит введению в качестве дополнительных числовых показателей в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, а что подлежит расшифровке в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (применительно к примерам, приведенным в приложении № 3 приказа Минфина России № 66н).

Например, по статье «Основные средства» Бухгалтерского баланса включаются следующие составляющие части ее: остаток по счету 01 «Основные средства» за минусом остатка по счету 02 «Амортизация»; остаток по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в части незаконченных объектов основных средств); остаток по счету 10 «Материалы» в части материальных ценностей, используемых в строительстве; остаток по расчетам с дебиторами по капитальному строительству, реконструкции и модернизации. По этим данным организацией определяется уровень существенности и решается вопрос либо о включении существенных данных непосредственно в бухгалтерский баланс, либо о расшифровке в приложении к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Далее в случае значительного веса остатков по счету 01 «Основные средства» рассматривается вопрос о раскрытии информации по группам основных средств (здания и сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; транспортные средства; вычислительная техника и др. группы основных средств). В соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» данная расшифровка может приводиться в самом бухгалтерском балансе или в приложениях к нему. Особо следует обратить внимание также на наличие арендуемых объектов основных средств, в том числе по договорам лизинга. Отдельно расшифровывается информация о сдаваемых в аренду помещениях и других объектов основных средств;

в) в соответствии с приказом Минфина России № 66н данные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах могут приводиться в текстовой и (или) табличной форме. Необходимо отметить, что принятый вариант раскрытия приложения должен быть закреплен организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета, как и состав показателей, включаемых в отчетность исходя из необходимости соблюдения общих требований к бухгалтерской отчетности, включая существенность.

Другим аспектом применения в учетной практике требования существенности является наличие у представителей бухгалтерской профессии навыков и умения определять существенность информации, приобретаемых в ходе обучения в образовательных процессах. Нельзя сказать, что образовательные организации уделяют этому вопросу должное внимание. Рассматривая выпускаемые учебники и учебные пособия, мы видим, что в них приводятся просто образцы форм из приказа Минфина России № 66н, и обучающиеся не получают представления об особенностях представляемой отчетной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности конкретного экономического субъекта, осуществляющего предпринимательскую деятельность в сфере услуг, или оптовой и розничной торговли, или другой деятельности. На практических занятиях отсутствуют вопросы, связанные с раскрытием информации исходя из требования существенности и последствиями его несоблюдения.

Недавно принятый профессиональный стандарт «Бухгалтер» много внимания уделяет вопросам владения методами финансового анализа. Накладывая имеющиеся методы финансового анализа на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой большинством экономических субъектов и приводимой в учебниках, обучающиеся законно задают вопрос: где можно взять показатели и иную информацию, необходимые для проведения полноценного финансового анализа конкретной организации?

Важным вопросом воспитания экономической культуры раскрытия существенной и достоверной информации в бухгалтерской отчетности является разработка и утверждение каждым экономическим субъектом отдельного внутреннего документа о составе и содержании представляемой бухгалтерской (финансовой) отчетности, в котором среди прочих норм должна содержаться норма, связанная с раскрытием существенной информации. Нам могут возразить, что данный вопрос можно решить путем его включения в учетную политику для целей бухгалтерского учета. Не отвергая такого подхода, мы считаем, что для правильной организации процесса составления отчетности наличие предлагаемого документа необходимо – хотя бы в силу того, что в нем должны найти решение функции не только бухгалтерской службы, но и других подразделений экономического субъекта по подготовке и представлению необходимых данных для составления бухгалтерской отчетности, востребованной и внешними, и внутренними пользователями, роль внутреннего контроля в подготовке качественной отчетной информации и др.

Завершая данную статью, можно и следует указать, что соблюдение требования существенности — профессиональная обязанность главного бухгалтера, характеризующая качество выполнения им своих функций.

Список литературы:

1. Приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
2. Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
3. Профессиональный стандарт «Бухгалтер», утвержденном приказом Минтруда России от 22 декабря 2014 г. № 1061н.

Классификация аудиторских ошибок

Важную роль при принятии решений относительно эффективного управления и делового сотрудничества играет информация о деятельности организации, доступ к которой пользователи получают через бухгалтерскую отчетность. Это повышает значение погрешностей и допущений в бухгалтерской отчетности. Требование достоверности бухгалтерской отчетности отмечено п.3 ст.6 положения по бухгалтерскому учету »Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 6.07.99г. №43н. В соответствии с данным положением бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности.

Проблема правдивости и реальности бухгалтерской отчетности всегда была и остается актуальной. Данные отчетности очень часто искажаются. Причем несовершенство методологии бухгалтерского учета и противоречия в законодательстве позволяют оставаться искажениям незамеченными.

Действие аудитора в случае выявления им искажений бухгалтерской отчетности при проведении аудиторской проверки определены стандартом аудита «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности».

Этот стандарт одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.96 (протокол № 6).

Требования данного стандарта обязательны для всех аудиторов (аудиторских фирм) при проведение аудита ориентированного на подготовку официального аудиторского заключения, и носят рекомендательный характер при аудите, не предусматривающем подготовку официального аудиторского заключения.

Искажением бухгалтерской отчетности считается неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета в результате нарушения установленных правил его организации и ведения.

В целях сокращения рисков невыявления существенных отклонений в ходе аудиторской проверки, целесообразно классифицировать искажения в бухгалтерской отчетности. Существует несколько подходов к классификации типов бухгалтерских ошибок. В общем виде можно представить такую их классификацию.

По характеру возникновения искажения бухгалтерской отчетности могут быть преднамеренными и непреднамеренными.

Преднамеренныеискажения являются результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Вывод о преднамеренности действий может быть сделан только уполномоченным на то органом.

Непреднамеренные искажения – результат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Это ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства.

Это может быть следствием арифметических или логических ошибок в расчетах, учетных записях; не полноты отражения в учете данных; неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

По степени влияния на достоверность искажения могут быть существенными и несущественными.

Существенные – это искажения влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности в такой степени, что могут привести к принятию пользователем необоснованного решения.

Несущественные – искажения, пропуск или необнаружение которых не изменит показателей бухгалтерской отчетности таким образом, что это введет в заблуждение пользователей.

Более подробно рассмотрим искажения бухгалтерской отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете. К таким искажениям относятся неполнота учета фактов хозяйственной жизни, необоснованность учетных записей ошибки в периодизации и т.д.

Любая аудиторская проверка начинается с ее планирования. Одна из целей планирования аудиторской проверки это выбор наиболее эффективного метода сбора доказательств, подтверждающих отсутствие ошибок. Чтобы сделать этот поиск целенаправленным аудитор должен совершенно точно представлять, что именно он доказывает или какую ошибку ищет.

Тесты, используемые аудитором, не позволяют одновременно выявлять все существующие ошибки. Они направлены на выявление ошибок какого-либо определенного типа. Например, если проверка осуществляется по схеме: от учетных регистров к первичным документам, т.е. подтверждение учетных данных первичными документами — то нельзя выявить неотраженные в учете факты. Если же проверка проводится по обратной схеме ( от первичных документов к учетным регистрам) то не обнаружить бездокументальные, необоснованные записи. Поэтому аудитор должен заранее представлять какую ошибку он ищет.

Практика аудита показала, что все ошибки данного типа, которые могут содержаться в отчетности клиента, могут быть разбиты на два направления: пропуск фактов и неправильная интерпритация фактов, или шесть типов

Типы ошибок:

— неполнота учета фактов хозяйственной жизни или ошибки в полноте отражения операций;

— необоснованность учетных записей или ошибки в обоснованности отражения операций;

— ошибки в периодизации учетных записей;

— ошибки в самих записях;

— неверная оценка активов, пассивов и финансовых результатов;

— неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах (см. «Аудит Монтгонерн» / Ф.Л.Дефлиз, Г.Р.Дженик, В.М. О* Рейлли, М.Б.Хирт.-М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.-542 с).

Пропуск фактов или ошибке в полноте отражения операцийзаключатся в том, что бухгалтерия отразила в учетных регистрах не все факты хозяйственной деятельности. Они приводят к занижению отчетных данных. Например, поступившие от поставщика товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, предприятие не отразило, т.к. по договору товары должны оплачиваться после из реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки; или имели место штрафы от дебитора, присужденные судом, а увеличение финансовых результатов не показано; или предприятие в учете не отразило полученные векселя, выписанные на его имя.

Подобные ошибки возникают либо в результате незнания правил учета, либо по невнимательности, либо в следствие противозаконных действий руководства предприятия, которое стремится скрыть какие либо операции, например, поступление денежной выручки с целью уклонения от уплаты налогов.

Такие ошибки обнаружить очень трудно. Регистры учета для их обнаружения проверять бессмысленно, т.к. они не содержат информации о неотраженных фактах. Поэтому аудитору необходимо делать выборку из первичных документов или неучетной документации. Например, проверяется полнота отражения в учете объема реализации. При этом целесообразно взять выставленные покупателю счета, сделать выборку, убедиться, что все отобранные счета проведены по кредиту счета 90 «Продажи».

Но здесь могут возникнуть трудности в связи с тем, что предприятия очень часто не располагают реестром выставленных счетов, не нумеруют их подряд и не хранят по порядку номеров. Более того, счета вообще могут выставляться с большой периодичностью, и отгруженная в отчетном году продукция может ошибочно включаться в отчетность следующего года. Поэтому для подтверждения проверки желательно взять отгрузочные документы, сделать из них выборку. Однако найти их на предприятии еще сложнее, чем счета. Хороший альтернативный источник для выборки — записи проходной предприятия о всех пропущенных грузах. Но очень часто они либо вообще не ведутся, либо не могут служить убедительным доказательством.

Ошибки в обоснованности отражения операций противоположны ошибкам в полноте отражения операций. Можно сказать они означают, что факты хозяйственной жизни отражаются в учете без достаточных на то оснований. Например, это включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности. Это, предположим, основные средства, взятые в аренду; ценные бумаги (векселя), взятые в залог.

Ошибки в обоснованности отражения операций, как правило, приводят к необоснованному завышению показателей отчетности.

Выявить такие ошибки проще, чем ошибки в полноте. Для этого достаточно получить документальные подтверждения записями в учетных регистрах. Делаем выборку из записей на счетах и подбираем к отобранным записям документы, по которым убеждаемся, что записи сделаны верно или не верно. Проблемы возникают при выборке и поиске документов. Для сокращения времени проверки подбор документов надо поручать бухгалтерии клиента. Теоретики и практикующие аудиторы считают, что необходимо клиенту объяснять, что это требует огромных затрат времени.

На обоснованность отражения необходимо проверять активы и расходы. Такие ошибки обычно очевидны для бухгалтеров и руководителей и требование их исправить возражений, как правило, не вызывает.

Ошибки в периодизациисвязаны с неверным распределением операций по учетным периодам, когда их отражают в главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода.

Существует два вида таких ошибок раннее закрытие счетов и позднее закрытие счетов.

В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного периода (года) на счетах следующего периода (года).

Во втором случае, наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного периода (года).

Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее — к завышению. (Под датой закрытия счета понимается число, на которое составлена проверяемая отчетность.)

Такие ошибки, как правило, связаны с окончанием календарного года, т.е. с операциями за декабрь-январь (бывают и более ранние ошибки).

Наиболее часто встречающиеся ошибки подобного типа это, например, отражение полученных товарно-материальных ценностей до момента перехода права собственности на них, или, наоборот, не отражение материалов в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю; неоприходование неотфактурованных поставок; учет реализации по выставленным счетам, продукция по которым еще не отгружена.

Надо сказать, что данный тип ошибок самый распространенный именно в России, поскольку многие бухгалтеры проводят операции по счетам не в том периоде, в котором они совершены, а по мере получения документов. Это объясняется и боязнью бухгалтеров делать записи на основании договоров, факс копий документов и т.д., а также и нежеланием что-либо предпринимать для истребования документов и ускорения документооборота.

По влиянию на отчетность ошибки и периодизации относятся к ошибкам либо в полноте отражения информации (раннее закрытие) либо обоснованности (позднее закрытие).

Для выявления подобных ошибок нет необходимости изучать дополнительную, неучетную информацию, достаточно изучить учетные записи в сопоставлении с первичными документами.

Например, для поиска ошибки на раннее закрытие счета реализации необходимо отобрать записи об отгрузках продукции, проверить за первые дни января и убедиться, что проверенные записи не содержат отгрузки прошлого года.

Ошибки в периодизации как правило неохотно признаются руководством и особенно бухгалтерией, поскольку работники бухгалтерии не хотят изменений в сложившейся системе документооборота и в порядке ведения записей.

Наши нормативные документы не разрешают корректировать отчетность, сданную в налоговые органы. Исправления по главной книге можно делать в следующем за отчетным периоде. Поэтому ошибки в ранней и поздней периодизации фактов (т.к. они к моменту их обнаружения уже занесены в главную книгу) не могут быть исправлены в текущем учете.

Но существенные ошибки, обязательно должны быть приведены в аудиторском заключение с указанием, что данные не требуют дополнительных исправительных записей, т.к. операции уже отражены в главной книге.

Ошибки в записях означают, что либо имевшая место хозяйственная операция отражена не на том счете, либо допущена ошибка в проведенной сумме.

Например, расходы на перевозку приобретаемых материалов списаны на счета издержек Д26 К60, а не на стоимость приобретенных материалов Д10 К60.

60 — «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 26 — «Общехозяйственные расходы», 10 – »Материалы».

Ошибки в записях могут приводить как к занижению, так и к завышению остатков по счетам. Такие ошибки носят случайный характер. Это либо ошибки при вводе данных в ЭВМ, либо описки и т.д. Предложения аудитора по их исправлению обычно возражений не вызывают.

На наличие таких ошибок проверяют все счета и обнаруживаются они при тестировании всех прочих ошибок.

Последние два типа ошибок принято относить к ошибкам в отчетности, т.к. они связаны не с неправильным отражением операций на счетах, а с неверным составлением отчетности.

Ошибка в оценкепредполагает, что неправильно оценены активы или пассивы, указанные в отчетности.

Например, неправильно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неверно рассчитан износ; не правильно оценены основные средства, нематериальные активы; не списаны недостачи материалов; не начислен резерв для списания сомнительных долгов; не верно определена стоимость незавершенного производства.

Ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и активы и пассивы предприятия.

Ошибки в оценке очень часто носят методологический характер, т.к. происходят в связи с незнанием или неправильной интерпретацией действующего законодательства. Таким образом, они являются систематическими и весьма неохотно признаются и исправляются бухгалтерами.

Выше было отмечено, что Положением о бухгалтерском учете и отчетности предусмотрено, что после закрытия счетов исправлять ошибки можно только в том отчетном периоде, когда они обнаружены. Поэтому необходимо обращать внимание на то, продолжают ли ошибки существовать на момент проверки.

Неверное представление информациивозникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы. Взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности. Из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих обособленный баланс, не по соответствующим статьям (Основные средства, Материалы, Касса), а по статьям дебиторов. Из-за отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; прочей реализации по статьям внереализационных результатов; убытков или превышение использования прибыли над ее балансовой величиной по статье «Прочие активы».

К данному типу ошибок также причисляют недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и международными стандартам.

Знание типов возможных ошибок позволяет аудитору эффективно планировать свои тесты. Как было отмечено выше, каждый из них направлен на поиск одной ошибки. Например, для проверки обоснованности дебиторской задолженности аудитор планирует выяснить погашена ли она в следующем за отчетным году; для проверки полноты отражения дебиторской задолженности следует изучить оперативные данные об отгрузке продукции; чтобы убедиться в правильности распределения дебиторской задолженности по учетным периодам следует проанализировать все первичные документы за первые дни января следующего года, чтобы удостоверится, что они не включены в задолженность покупателя на 1 января.

Можно комбинировать тесты, направляя их на поиск одновременно нескольких ошибок. Например, аудитор рассылает письма-подтверждения и тем самым одновременно тестирует дебиторскую задолженность на обоснованность и полноту отражения.

Величина ошибок, допустимых при аудиторской проверке, законодательно пока не определена. В договорах на проведение аудиторской проверки она также указывается крайне редко.

При обнаружении ошибки, возможны такие варианты поведения аудитора:

— проигнорировать ошибку

— рекомендовать исправить ошибку в следующем отчетном периоде.

— потребовать исправления ошибки в отчетном периоде

— отказать в выдаче положительного аудиторского заключения.

Еще на стадии планирования проверки аудитор должен определить для себя максимальный уровень ошибок, присутствие которых он может допустить.

Согласно п. 2.4 аудиторского стандарта »Существенность и аудиторский риск» »под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения».

В соответствии с этим стандартом рекомендуется такой подход к определению уровня существенности: 5% по балансовой прибыли предприятия; 2% по валовому объему реализации без НДС; 2% по валюте баланса; 10% по собственному капиталу; 2% по затратам предприятия. На основе уровня существенности исчисляется средняя величина и значения, отклоняющиеся от среднего более чем на 20%, не учитываются.

Например, единичная ошибка в 100 т.руб. не представляет интереса, ее вообще не видно в финансовой отчетности.

Если же ошибка повторяемая, то значимость ее определяется суммой подобных ошибок.

Совсем другие нормы должны действовать при проверке остатков по активным счетам, например, при неправильном распределении ТМЦ по счетам актива баланса. Здесь допустимы погрешности в 5-10 %. Некоторые ошибки можно исправлять не в отчетном периоде, а в следующем.

Например, при проверке финансового отчета совместное предприятия, получившего в отчетном году убыток, установлено, что главный бухгалтер виновен в том, что в течение года не начислялся износ на введенные в эксплуатацию основные средства. Эта ошибка не повлияла на величину налоговых платежей (а это наиболее важный момент финансового отчета).

Прибыли, которая могла бы оказаться завышенной, у предприятия нет. Следует аудитор может отразить эту ошибку в акте, сообщить о ней руководству и рекомендовать ее исправить в следующем периоде.

Но есть такие ошибки и незаконные действия, обнаружив которые аудитор не может представлять положительное аудиторское заключение. Причем это не только бухгалтерии касается, но затрагивают и юридическую сторону деятельности предприятия.

Какие это ошибки и незаконные действия.

1. В бухгалтерии предприятия проведены по счетам не все совершаемые им хозяйственные операции.

2. Бухгалтерией допущены существенные ошибки в расчетах с бюджетом и по обязательным платежам во внебюджетные фонды.

3. Нарушен порядок государственной регистрации предприятия.

4. Предприятие занимается деятельностью без соответствующей лицензии на ее проведение.

(Например, предприятие, не имеющее лицензии на:

а) банковские операции, занимается ими)

б) страхование

в) биржевая деятельность

г) деятельность на рынке ценных бумаг

д) продажа товаров за валюту на территории РФ

е) экспорт сырья, материалов

1. Нарушение действующего законодательства в учредительных документах.

2. Отсутствуют соответствующим образом оформленные полномочия у лиц, подписавающих платежные документы предприятия и его договоры.

3. Допущены существенные ошибки в определении оплаченной величины уставного капитала и долей, принадлежащих собственникам предприятия.

Возможность аудитора отказать в выдаче положительного аудиторского заключения желательно отразить в договоре на проведение аудиторской проверки.

Этот пункт может быть представлен следующим образом:

В случае обнаружения значительных нарушений в оформлении первичных документов, их отсутствии, нарушения установленных норм ведения бухгалтерского

Классификация ошибок аудита

В ходе аудиторской проверки могут быть выявлены всевозможные ошибки и мошенничество, которые влекут за собой искажения в бухгалтерской отчетности предприятия. Проверка отчетности о финансовых результатах — это система приемов и процедур установления фактов включения в издержки производства и обращения предприятий не связанных с ними затрат, а также неправильного исчисления прибыли, являющейся объектом налогообложения. Как правило, выделяют четыре группы таких искажений и их причин.

• 1. Занижение прибыли, принимаемой для определения размера платежей в бюджет, вследствие необоснованного завышения величины материальных затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), неправильной оценки остатков независимого производства, издержек обращения и торговой скидки на остаток товара, расходов будущих периодов.
• 2. Включение в издержки производства и обращения расходов, покрываемых в соответствии с действующим законодательством за счет специальных источников, отражаемых в пассиве баланса, а также завышение (занижение) по состоянию на конец отчетного периода величины остатков резервов, образованных за счет затрат по основной деятельности.
• 3. Искажение финансового результата, принимаемого для определения платежей в бюджет, за счет включения в издержки производства и обращения или отнесения на прибыли и убытки расходов, подлежащих возмещению за счет хозрасчетного дохода, а также необоснованного завышения внереализованных доходов путем включения в их состав финансовых результатов от реализации продукции, работ и услуг. Ковалевский В., Свистунов С. Финансовая отчетность. М.: Финансовые известия, 2005, 49 С.
• 4. Укрытие доходов посредством зачисления выручки от реализации продукции на другие балансовые счета.

Основные виды ошибок, обнаруживаемых при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом.

Ошибки в ведении учета. Отсутствие ведения учета. Иногда в бухгалтерии не ведется надлежащий учет по какому-либо виду деятельности или подразделению. Предположим, предприятие ведет строительство. Бухгалтер, не желая связываться с проводками по ведению (в ожидании более опытного в этом вопросе специалиста), все расходы по строительству в течение года относил в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В результате к концу года образовалось огромное дебетовое сальдо по счету 76. Случайные ошибки. К ним относятся:

чаются крайне редко, но они обычно выявляются самим бухгалтером;

возникающие, например, в случае, когда, применяя правильный метод учета факта хозяйственной деятельности, бухгалтер без достаточных оснований или случайно делает «нестандартную» проводку, например, относя затраты на текущий ремонт основных средств на себестоимость продукции, а какую-то сумму проводит по счету «Основные средства».

Такие ошибки встречаются редко, их очень трудно обнаружить, так как при выборочной проверке, убедившись в правильности регистрации при данном методе учета, аудитор не проводит сплошной проверки по операциям данного типа Ковалевский В., Свистунов С. Финансовая отчетность. М.: Финансовые известия, 2005, 51 С..

финансовых результатах и их использовании. Аудитор должен тщательно сверить данные отчетов с данными в Главной книге, оборотной или шахматной ведомости, а также тщательно проверить стыковку отчетных форм.

Повторяющиеся ошибки. Повторяющиеся ошибки возникают, если бухгалтер неправильно регистрирует факт хозяйственной деятельности, и каждый раз делает неправильные проводки. Эти ошибки выявить обычно не сложно, часто их можно увидеть, просматривая только Главную книгу или даже заполненную форму баланса.

Ошибки, связанные с незнанием правил ведения бухгалтерского учета. Наиболее типичные из них:

• · неправильный учет уставного капитала;
• · использование счета 80 «Прибыли и убытки» вместо счета 82 «Использование прибыли»;
• · приходование приобретаемых основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, материалов, товаров и других активов не на те счета, которые предусмотрены Планом счетов;
• · неправильное ведение учета на счете 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Ошибки, связанные с незнанием вопросов налогового законодательства: отнесение на затраты всех расходов по командировкам, компенсаций за использование личного автотранспорта, рекламу, обучение, представительские расходы, начисленных процентов по банковским кредитам, а не в пределах установленных норм.

Неправильное начисление налогов и обязательных платежей. Чаще всего это касается платежей в Государственный фонд занятости населения РФ, налога на рекламу, налога на добавленную стоимость по средствам, полученным по договорам о совместной деятельности. Стоимостное измерение возможных ошибок может устанавливаться в договоре с клиентом. Разумеется, если в договоре с клиентом указано, что аудитор несет материальную ответственность в том случае, если налоговая инспекция выявит у предприятия неуплаченные налоги на сумму, превышающую 100 000 рублей, аудитор может не указывать на стадии планирования проверки на более мелкие ошибки.

На стадии планирования аудитор в каждом конкретном случае должен устанавливать максимальный уровень ошибок, присутствие которых он может допустить в бухгалтерии проверяемого предприятия Смирнов Н.Б. Основы Российского аудита. М.: Инфра-М, 94 С.. Единичная (случайная) ошибка величиной менее 1 000 рублей не представляет интереса, она даже не будет заметна в финансовой отчетности предприятия, которая целиком составляется в тысячах рублей.

Если же ошибка повторяется, то ее значимость определяется по совокупности всех подобных ошибок. Мошенничество и ошибка. Действия аудитора при выявлении искажений в бухгалтерской отчетности. В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет определенные процедуры для получения гарантии, что финансовая отчетность правильно отражает реальное экономическое положение клиента, но некоторые искажения отчетности могут оказаться незамеченными.

Ответственность за выявление и обоснования мошенничества или ошибки несет аудитор. Ответственность по факту мошенничества или ошибки возлагается на виновных и на руководство предприятия.

Мошенничество — преднамеренное неправильное отражение и представление данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из состава руководства и служащих предприятия, включающее манипуляцию учетными записями и фальсификацию первичных документов, регистров и отчетности, умышленные изменения записей в учете, искажающее смысл хозяйственных операций и нарушающее правила, определенные законодательством или учетной политикой предприятия, преднамеренно неправильные оценку активов и методы их списания, уничтожение или пропуск результата корректировочных записей или документов.

Ошибка — непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества. В качестве мошенничества или ошибки классифицируются отклонения:

• v от действующего законодательства;
• v от нормативных актов, определяющих организацию и методологию учета;
• v следствие несоблюдения в течение отчетного года принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;
• v из-за нарушения принципа отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
• v в результате несоблюдения единства и разграничении учета затрат, относимых на издержки производства и сбыта, в прибыль и специальные источники покрытия;
• v вследствие несоблюдения тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета. Аудитор ответственен за выявление мошенничества и незамеченных или неисправленных ошибок Смирнов Н.Б. Основы Российского аудита. М.: Инфра-М, 96 С..

Заключение аудитора должно гарантировать, что мошенничества и существенных ошибок в финансовой отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью, или ошибки исправлены. Мошенничество подразумевает такие действия, как сговор, манипуляция учетными записями, уничтожение результата хозяйственных операций, фальсификация и подделка бухгалтерских документов, неадекватные записи в учете, умышлено неправильные разъяснения должностных лиц. При обнаружении мошенничества или ошибки аудитор обязан выяснить у руководства и персонала предприятия их причины. Он должен определить их влияние на финансовую отчетность.

Если предполагаемое мошенничество или ошибка могли привести к искажению отчетности, то для восстановления истины он должен выполнить дополнительные процедуры. Характер процедур зависит от степени воздействия ошибок искажений на содержание финансовой отчетности. Если мошенничество или ошибка могли быть предотвращены или выявлены при внутреннем контроле, но этого не произошло, то аудитор должен пересмотреть предыдущую оценку и, уменьшив доверие к ней, расширить сектор проверки, введя дополнительные процедуры.

Если мошенничество или ошибка связаны с участием руководства предприятия, то аудитор должен предусмотреть достоверность полученных ранее сведений и данных. О выявленном мошенничестве или ошибке аудитор обязан своевременно сообщить руководству предприятия, при любом уровне влияния нарушений на финансовую отчетность. Если мошенничество или ошибка существенны, то аудитор вправе пересмотреть вопрос о своих обязательствах перед клиентом.

О фактах мошенничества целесообразно информировать высшее руководство клиента. Суждение о мошенничестве или значительной ошибке должно быть доказательным. Когда возникают сомнения в степени причастности руководства предприятия к выявленным нарушениям, аудитор должен получить юридическую консультацию о приемлемости соответствующих законодательных процедур.

7. Понятие риска в аудите, его компоненты. Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском.

Как любой профессиональной деятельности, аудиту присущ определенный риск.

Понятие аудиторского риска включает в себя предпринимательский риск аудитора и собственно аудиторский или чистый риск.

Предпринимательский риск — это риск того, что аудитор не сможет выполнить профессиональные обязанности из-за конфликта с руководством экономического субъекта. Появление и размер этого риска зависит от факторов, не поддающихся влиянию со стороны аудитора.

Аудиторский риск — это субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержат существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет20 .

Для определения компонентов аудиторского риска используются 2 формулы.

ВР — внутрихозяйственный аудиторский риск. Он связан с тем, что отдельные статьи финансовой отчетности подвержены существенным искажениям в соответствии с воздействием на них субъективных и объективных факторов (внутренних или внешних). Например, при оценке статьи «Расчеты с бюджетом» внешним фактором будет законодательство в области налогообложения, внутренним — склонность организации занижать облагаемую базу.

РК — риск системы внутреннего контроля. Это риск того, что существующая на предприятии система внутреннего контроля не выявит и не предотвратит существенное искажение финансовой отчетности.

РН — риск необнаружения — вероятность того, что аудитор пропустит существенное искажение из-за своей субъективности и (или) неправильного подбора аудиторских процедур.

РВ — риск выборки — величина опасности того, что выборка операций для детальной проверки не отразит существенных ошибок.

Существует два основных метода оценки аудиторского риска:

1. Оценочный (интуитивный) метод заключается в том, что аудитор, исходя из собственного опыта и знания клиента, бесед с сотрудниками администрации определяет аудиторский риск на основании отчетности в це-лом и отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный, и использует эту оценку в планировании аудита.

2. Количественный (расчетный) метод предполагает количественный расчет различных факторных моделей аудиторского риска.

Приведенная выше модель (1) может рассматриваться в качестве основы планирования аудита, так как позволяет понять скорее качественную, чем количественную взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем предстоящей работы.

Большинство аудиторов считают, что приемлемый аудиторский риск не должен превышать 5 %.

На практике для составления более эффективного плана проверки необходимо рассчитать риск необнаружения, исходя из заданного уровня АР.

Планируя приемлемый аудиторский риск, аудитору необходимо, прежде всего, обратить внимание на факторы, от которых зависит внутрихозяйственный риск: масштаб и отраслевые особенности бизнеса клиента, характер хозяйственных операций, уровень компетентности учетного персонала и др. На основании предварительного анализа нужно определить, какой их этих факторов важнее для конкретного участка аудита. Уровень ВР, даже при видимых благоприятных обстоятельствах, рекомендуется устанавливать выше 50 %, а при наличии обоснованных доказательств ожидания существенных ошибок — на уровне 100 %.

Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

а) при более строгих критериях существенности уровень аудиторского риска ниже,

б) при менее строгих критериях существенности аудиторский риск выше. Данное положение прямо вытекает из предыдущего параграфа, где была рассмотрена взаимосвязь уровня существенности и объема аудиторских процедур.

В случае, если в ходе аудита принимается решение об использовании менее строгих значений уровня существенности по сравнению с запланированными (например, 8% вместо планируемых 5%), аудитор обязан принять меры по снижению аудиторского риска. Для этого можно сделать следующее:

а) произвести дополнительные процедуры тестирования средств контроля для снижения контрольного риска,

б) для снижения риска необнаружения следует увеличить количество аудиторских процедур, увеличить затраты времени на проверку, а также повысить объемы аудиторских выборок

В общем виде взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска можно представить следующим образом:

Параметр	Нижняя граница	Верхняя граница
Уровень существенности	1-2%	10-15%
Объем требуемых аудиторских процедур	Больше	меньше
Риск необнаружения	Низкий	высокий
Аудиторский риск	Низкий	высокий
Употребляемые в данной главе термины	более строгий уровень существенности	менее строгий уровень существенности

Существенность в аудите.

В процессе проведения аудита аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. 3 ФПСАД № 4 «Существенность в аудите»).

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.

К качественным искажениям относятся:

• • недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
• • отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица и др.

Под уровнем существенности понимается предельно допустимое значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой на ее основе нельзя принять правильное экономическое решение.

Методика расчета уровня существенности устанавливается и закрепляется во внутрифирменных стандартах аудиторских организаций. Как правило, уровень существенности определяется исходя из базовых показателей (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Базовые показатели для расчета уровня существенности

Базовый показатель	Уровень существен ности, %
Балансовая прибыль предприятия
Выручка от продажи товаров (работ, услуг) без учета НДС
Валюта баланса
Собственный капитал
Общие затраты

Для дальнейшего расчета уровня существенности можно воспользоваться следующим алгоритмом:

• • определить уровень существенности (руб.), зная базовые показатели и уровень существенности (%);
• • вычислить среднее арифметическое значение уровня существенности;
• • выявить наименьшее и наибольшее значения уровня существенности;
• • рассчитать отклонения наименьшего и наибольшего значений уровня существенности от среднего; если они превышают 20%, то в дальнейшем расчете эти значения не используются;
• • найти среднее арифметическое значение на основе оставшихся показателей, которое и является уровнем существенности. Рассмотрим расчет уровня существенности на примере.

Пример 3.1

1-й шаг. Базовые показатели и установление уровня существенности.

Номер	Базовый показатель	Значение базового показателя, тыс. руб.	Уровень существенности, %	Сумма уровня существенности, тыс. руб.
	Балансовая прибыль предприятия			139,45 (min)

Номер	Базовый показатель	Значение базового показателя, тыс. руб.	Уровень существенности, %	Сумма уровня существенности, тыс. руб.
	Выручка от продажи товаров (работ, услуг) без учета НДС	176 998		3539,96
	Валюта баланса	125 200
	Собственный капитал	10 900
	Общие затраты	181 930		3638,60 (шах)

• 2- й шаг. Определим среднее арифметическое значение уровня существенности:
  • (139,45 + 3539,96 + 2504 + 1090 + 3638,60) / 5 = 2182,40 тыс. руб.
• 3- й шаг. Рассчитаем отклонение наименьшего значения уровня существенности от среднего:
  • (2182,40 — 139,45) / 2182,40 • 100% = 93,6%.
• 4- й шаг. Вычислим отклонение наибольшего значения уровня существенности от среднего:
  • (3638,60 — 2182,40) / 2182,40 • 100% = 66,7%.
• 5- й шаг. И наименьшее и наибольшее значения отклоняются от среднего более чем на 20% , следовательно, в расчет их не берем.
• 6- й шаг. Определим уровень существенности:
  • (3539,96 + 2504 + 1090) / 3 = 2377,99 тыс. руб.

Данную величину можно округлить до 2400 тыс. руб.

Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Правило(стандарт) №4 «Существенность в аудите»

Главная|Услуги|Аудит отчетности|Законодательство по аудиту|Стандарты аудиторской деятельности до 2017 г.|Правило(стандарт) №4 «Существенность в аудите»

ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 4.
СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

Введение

1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

2. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются — аудитор) в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

3. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Существенность

4. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

• недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

5. Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

6. Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

7. Аудитору следует принимать во внимание существенность при:

• определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;
• оценке последствий искажений.

Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском

8. При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

9. Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств

10. Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

Оценка последствий искажений

11. При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

12. Совокупность неисправленных искажений включает:

• конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;
• наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).

13. Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

14. В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

15. Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

3.2. Существенность и аудиторский риск

Вид заключения в значительной мере зависит от уверенности аудитора в том, содержит или нет бухгалтерская отчетность организации существенные искажения. Поэтому очень важно уяснить, какие ошибки,искажения, неточности, допущенные проверяемым субъектом, являются существенными, а какие — нет.

Существенность – качественная мера,это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения квалифицированного пользователя. Существенным признается такое искажение информации, которое превышает уровень существенности.

Уровень существенности – количественная мера. Под уровнем существенности понимают такое предельное искажение бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе сделать правильные выводы и принять обоснованные экономические решения.

Это определение достаточно субъективно, так как оценка уровня существенности в значительной мере зависит от опыта и квалификации специалиста, его определяющего, от знания им специфики деятельности клиента и понимания степени ответственности решений, принимаемых пользователями бухгалтерской отчетности.

Уверенность аудитора в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности даже в безусловно-положительном заключении не может быть абсолютной ввиду ряда факторов, ограничивающих полноту и адекватность оценок, осуществляемых аудитором. К таким факторам следует отнести:

а) ограниченность аудита объемом работ, который необходимо удерживать в экономически приемлемых пределах;

б) неоднозначность толкования некоторых норм,установленных действующим законодательством;

в) наличие субъективных моментов как в интерпретации некоторых фактов хозяйственной деятельности, так и в составлении бухгалтерской отчетности, а также в оценке ее достоверности.

Перечисленные факторы ограничивают уверенность аудитора в надежности составленного им заключения и заставляют его высказывать свое мнение не со стопроцентной гарантией, а с приемлемым риском.

Подсущественностью понимается величина пропусков, неточностей или неправильного трактования фактов бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт.

Согласно определению Совета по стандартам финансового учета США, существенность– это значимость пропусков или ложных заявлений в учетной информации, по причине которых при определенном стечении обстоятельств возникает вероятность,что пользователь учетной информации, имеющий опыт работы с последней, изменит свое первоначальное мнение об учетной информации, основанное на доверии к ней.

Совет по бухгалтерским стандартам Великобритании считает, что информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономическое решение пользователя, основанное на финансовой отчетности. Существенность зависит от величины рассматриваемой информации в конкретных обстоятельствах ее не приведения или искажения.

Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Существенность можно определить как критерий того, готов ли аудитор подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Принцип существенности обусловливается объемом показателей проверяемой информации или характером ошибок, допущенных при отражении хозяйственных операций.

Вопрос оценки существенности в аудите заключается, прежде всего, в выборе конкретной базы, включающей один или несколько показателей бухгалтерской отчетности и способ расчета количественного критерия существенности – величины предельно допустимой ошибки.

По мнению одних аудиторов, необходимы точные количественные оценки существенности,другие наоборот избегают жестких оценок. Некоторые аудиторы считают, что при оценке существенности целесообразно учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие, как вид деятельности клиента(производство, торговля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и т.д.), стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например,какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденций развития.

Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор уменьшает вероятность того, что сумма расхождений по отдельно взятым счетам (как выявленным, так и не выявленным) превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы проверки каждого конкретного счета и,прежде всего при размере выборки.

Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50~70% от планируемой существенности. Однако предельно допустимая ошибка не должна быть и слишком низкой, т.к. это может привести к необоснованному завышению объемов аудиторских процедур.

На этапе планирования возможные ошибки бухгалтерской отчетности могут быть оценены только в долях или процентах, от какого-либо показателя (или их группы). В дальнейшем, в ходе аудиторских процедур, относительная величина существенности будет трансформироваться в абсолютную путем подсчета суммы не выявленных ошибок. При подведении итогов проверки агрегирование всех обнаруженных искажений позволит найти уточненный уровень существенности, как правило,скорректированный по сравнению с плановым.

Аудиторы обычно обходятся без точных количественных оценок. Считается, что отклонение до5% — незначительно, а более 10% — существенно.

На стадии планирования необходимо также установить минимальный объем возможных исправительных бухгалтерских проводок, которые предлагается сделать клиенту для устранения найденных при проведении аудиторской проверки ошибок и неточностей.Уровень предлагаемых исправительных бухгалтерских проводок устанавливается исходя из имеющегося опыта аудиторских проверок, анализа системы внутреннего контроля предприятия и ожидаемой частоты и величины ошибок в бухгалтерских регистрах.

Желательно,чтобы названный уровень был достаточно низок, поскольку ошибки, не принятые во внимание аудитором из-за их не существенности, в сумме могут значительно повлиять на правильность составления финансовой отчетности. В то же время, если уровень предлагаемых исправительных проводок установить на слишком низком уровне, то такой подход может привести к излишней и малоэффективной работе аудиторов и большим потерям времени. Хотя специальный порядок определения планируемого уровня существенности не регламентирован, существуют определенные правила, которые могут быть использованы в ходе оценки уровня существенности при планировании проверки. В начале аудиторской проверки главная задача –установить оценку той сумме, которая должна рассматриваться как существенная для финансовой отчетности.

Аудиторская фирма может установить в ходе проверки единый показатель уровня существенности и считать его предельным значением возможной ошибки для любых статей баланса.

Для расчета планового уровня существенности можно выбрать три категории показателей:

— счета бухгалтерского учета;

— статьи баланса;

— показатели бухгалтерской отчетности.

При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет.

Важным является определение групп значимых счетов или групп счетов. Таковыми являются счета, содержащие ошибки, существенно влияющие на содержание финансовой отчетности.

Критериями отнесения счетов к значимым представляется:

· наличие остатка, превышающего допустимую ошибку;

· большой оборот по счету в течение отчетного периода;

· наличие необычных проводок.

Признание счета значимым совсем не означает, что обязательно понадобится дополнительный объем аудиторских процедур, а скорее указывает на необходимость обратить больше внимания на движение средств по данному счету и оценку рисков.

Кроме того, для определения значимости счета используется вся информация, собранная на предыдущих этапах аудиторской проверки. Такая информация полезна и для планирования тестов, относящихся к конкретному счету.

Источники информации, связанные со значимыми счетами, можно классифицировать следующим образом:

1) документы, содержащие субъективные оценки персонала клиента (например,размер резерва по сомнительным долгам);

2) документы, связанные с рутинной обработкой данных, которые представляют собой подробную информацию о совершаемых операциях, обычно отражаемых в бухгалтерских регистрах (например, записи о дебиторской или кредиторской задолженности,движении денежной наличности, расчетах с персоналом по оплате труда, основным средствам и т.п.);

3) документы, связанные с нетрадиционной обработкой данных, к которым относятся документы по операциям, осуществляемым с меньшей частотой (например,инвентаризационные описи, расчеты амортизационных отчислений и др.). Обычно рассматриваются различные подходы к указанным видам источников информации.

Так,считается, что если определенная операция осуществляется и соответственно отражается ежедневно, то такая информация не должна содержать значимых ошибок.И, наоборот, тот факт, что в учете использованы какие-либо расчеты (то есть субъективность оценки достаточно высока), приводит к увеличению возможности возникновения ошибок.

В качестве базы может быть выбрана каждая из трех групп, а могут быть взяты две или сразу все три группы. В каждом конкретном случае выбор тех или иных счетов,статей и показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик.

Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако для того, чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, очевидно, необходимо опираться на относительно стабильную базу, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера и (или) наиболее предсказуемы по отношению к факторам деятельности предприятия.

Например,акционеры заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина последней свидетельствует о развитии организации, ее возможности отвечать по своим обязательствам. Поэтому в качестве базы для расчетов существенности аудитор выберет валовую прибыль предприятия. С другой точки зрения может использоваться показатель прибыли до налогообложения (в случае, если компания показывает относительно стабильные результаты). При этом за исходную цифру принимается значение в 5% от валовой прибыли. Другими базами для исчисления указанного показателя могут быть оборот (0,5- 1%), акционерный капитал (5%),валюта баланса (0,5-2%).

Выбор базы для расчета существенности заключается в определении показателей бухгалтерской отчетности, которые имеют особую важность для пользователей и при этом учитывают многие факторы: специфику отрасли, форму собственности, сферу и масштабы деятельности, финансовые результаты и структуру баланса.

Установив базу показателей, аудитор в дальнейшем должен определить, каким образом будет рассчитан количественный критерий существенности. При этом можно говорить о двух способах их расчета:

В первом случае устанавливается единый показатель уровня существенности для всех применяемых групп показателей.

Во втором – устанавливается несколько значений уровня существенности; для каждого базового показателя выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда.

При условии выбора в качестве базы существенности одного показателя расчет уровня существенности как таковой не производится. Показатель устанавливается в виде определенного процента предельно допустимой ошибки. Известную сложность при таком варианте формирования базы представляет вопрос оценки достоверности всей финансовой отчетности, то есть существенности в целом по отдельному значению существенности одного показателя. Чем сложнее и разнообразнее факты хозяйственной жизни предприятия, чем более изменчивы результаты его финансово-хозяйственной деятельности, тем больше показателей бухгалтерской отчетности необходимо взять в качестве базы для оценки существенности.

Качественный аспект информации содержит достаточно много факторов, которые аудитор должен принимать во внимание при определении и оценке существенности, например, вид деятельности и масштабы бизнеса, конкурентоспособность, адекватность принятой учетной политики реальным условиям хозяйствования.

Аудитор обязан принимать во внимание качественную сторону существенности для того,чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения финансовых и хозяйственных операций от требований соответствующих нормативных актов, действующих в Российской Федерации.

Однако на этапе завершения аудита, то есть когда все процедуры проведены и аудиторские доказательства собраны, отмеченные в ходе проверки отклонения оцениваются с позиции их количественного влияния на бухгалтерскую отчетность. В этом случае необходимо проверить — превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений)количественный критерий – уровень существенности.

При оценке результатов аудита невозможно разделить качественный и количественный критерий аспекта существенности. Обнаруженные ошибки и отклонения следует оценить в комплексе качественных и количественных факторов. Качественный аспект существенности заключается в таких характеристиках собранных аудиторских доказательств, которые выходят за рамки количественного измерения как обнаруженных, так и прогнозируемых ошибок.

В соответствии с российскими и международными стандартами аудитор независим в выборе методики проверки, но ответствен за обнаружение существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Именно по этой причине аудитор должен определить уровень существенности самостоятельно. Иными словами, при планировании аудита конкретного предприятия аудитору необходимо установить границы существенности тех ошибок, которые в совокупности исказят бухгалтерскую отчетность.

Применяя показатель уровня существенности, определенный расчетным путем, необходимо учитывать, что одни счета могут содержать больше ошибок, чем другие, а вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут иметь разнонаправленный характер. При этом аудитор должен полагаться только на собственное профессиональное суждение. Некоторым аудиторам представляется более целесообразным установление уровней существенности по значимым статьям отчетности о есть по тем статьям, удельный вес которых в валюте баланса превышает 1%.

Другие считают, что в случае, если единый уровень существенности составляет менее 3%валюты бухгалтерского баланса, следует рассчитать уровни существенности по каждой значимой статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской организации собственной методики, регулирующей порядок определения уровня существенности статей баланса. В ней должны быть указаны особенности выбора базы существенности, критерии существенности в рублях или в процентах, порядок расчета, возможные корректировки.

Анализ работы российских аудиторских фирм показал, что на сегодняшний день уровень существенности специалисты аудиторских фирм определяют несколькими способами.

Единый уровень существенности определяется исходя из основных показателей аудируемой отчетности. Единый уровень распределяется между существенными статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных статей в валюте бухгалтерского баланса.

Недостатком данного метода является стандартный уровень ошибки в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на определенных участках учета может различаться.

Кроме того, аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности как суммарное значение границ существенности, установленных в отношении значимых статей бухгалтерского баланса.

При определении последних учитываются следующие факторы:

• общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем ниже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);

• абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности, составляющая 5-10%, снижается);

• требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки, стандартная граница существенности снижается);

• планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки) и др.

Влияние некоторых факторов противоположно (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому планируемые границы ошибки статьи находятся с использованием опыта и интуиции аудитора. Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, не должна превышать установленной внутрифирменным стандартом величины.

Найти предварительные границы существенности ошибок можно и в отношении статей Отчета о прибылях и убытках.

Недостатком рассмотренных приемов установления уровня существенности является игнорирование того факта, что между уровнем существенности и риском имеется обратная зависимость:чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск и наоборот.

Не учет данной зависимости оказывает отрицательное влияние на характер, время и степень аудиторских процедур. При планировании аудитор проводит оценку существенности в отношении счетов бухгалтерского учета, поэтому аудитору необходимо устанавливать уровень существенности во взаимосвязи с риском системы учета. Следует отметить, что сам факт проверки системы учета позволяет установить наличие вероятных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности,так как оценка состояния контрольной среды и регулярности аудиторских процедур на предприятии служит аудитору основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур. Взаимосвязь риска системы учета и качественного показателя существенности представлена в таблице 1.

Риск системы учета означает вероятность появления ошибок в счетах. Трудно заранее предсказать, в каких счетах наиболее вероятны ошибки и какого они характера. В связи с этим не могут быть заранее известны временные затраты на проверку тех или иных остатков по счетам.

Определив зависимость качественного показателя существенности от риска системы учета, мы предлагаем находить уровень существенности следующим образом (см. таблицу 2):

1. Устанавливается значение базовых показателей исходя из разделов программы аудита по данным счетов бухгалтерского учета.

2.Определяется итоговый уровень существенности по средней арифметической на основании всех разделов программы. Согласно данным табл. 2, среднее арифметическое значение показателей в столбце 5 составит (341 + 164 + 437 + 708 + 646 + 304 + 108 + 398 + + 731 + 462 + 84 + 664 + 179 + 264 + 2770 + 309 + + 63 + 1057): 18 = 538 тыс. руб.

Полученный количественный показатель можно использовать в качестве значения уровня существенности при планировании аудиторской проверки.

Предложенный способ рекомендуется использовать аудиторам и аудиторским организациями при планировании аудиторских проверок.

Сегодня проблема оценки существенности в аудите приобрела особую актуальность в связи с необходимостью применения в аудиторской практике Федеральных правил(стандартов) аудиторской деятельности. Практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской фирмы разработки собственной методики выбора базы существенности и способа расчета ее величины.

При этом уровень существенности предлагается оценивать с использованием показателя риска системы учета, установив его зависимость с качественным показателем существенности. Представляется, что это позволит более детально спланировать аудиторскую проверку и объективно снизить трудозатраты.

Поскольку основным результатом деятельности аудитора является его мнение о достоверности бухгалтерской отчетности,выраженное в заключении, то аудиторский риск связан с тем, что это мнение может оказаться ошибочным.

Таким образом, аудиторский риск – это вероятность признания аудитором того, что бухгалтерская отчетность достоверна,в то время как она содержит невыявленные существенные ошибки (либо вероятность признания аудитором того, что бухгалтерская отчетность недостоверна, в то время как она существенных ошибок не содержит).

Аудиторский риск зависит как от факторов, присущих проверяемому экономическому субъекту, так и от факторов, присущих аудиторской фирме. В значительной мере риск зависит также от того, что, в силу необходимости удержания аудита в рамках определенных временных и экономических ограничений, он, как правило, проводится выборочно. Выборочность проведения аудита означает, что в подавляющем большинстве случаев аудитор проверяет не всю документацию субъекта, а выборку из нее.

>АУДИТ ДОСТОВЕРНОСТИ ИНФОРМАЦИИ

Транскрипт

1 Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего профессионального образования «ФИНАНСОВАЯ АКАДЕМИЯ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ» Кафедра «Аудит и контроль» Н.Д. Бровкина АУДИТ ДОСТОВЕРНОСТИ ИНФОРМАЦИИ Программа дисциплины для направления «Экономика» по магистерской программе «Финансовый аналитик» Москва 010

2 Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего профессионального образования «ФИНАНСОВАЯ АКАДЕМИЯ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ» Кафедра «Аудит и контроль» УТВЕРЖДАЮ Ректор М.А. Эскиндаров 010 г. Н.Д. Бровкина АУДИТ ДОСТОВЕРНОСТИ ИНФОРМАЦИИ Программа дисциплины для направления «Экономика» по магистерской программе «Финансовый аналитик» Рекомендовано Ученым советом факультета «Учет и аудит», протокол от 010 г. Одобрено кафедрой «Аудит и контроль» протокол 14 от 3 июня 010г. Москва 010 1

3 УДК 657.6(073) ББК Б 88 Рецензент: В. А. Новиков, к.э.н., зам. заведующего кафедрой «Экономический анализ» ФГОБУ ВПО Финакадемии. Б 88 Н.Д. Бровкина «Аудит достоверности информации». Программа дисциплины для студентов, обучающихся по направлению «Экономика» по магистерской программе «Финансовый аналитик» очная форма обучения. М.: Финакадемия, кафедра «Аудит и контроль»», с. Дисциплина «Аудит достоверности информации» является обязательной дисциплиной профессионального цикла программы магистерской подготовки «Финансовый аналитик». Программа содержит: цели и задачи дисциплины; тематику лекционных, семинарских и практических занятий и их распределение по периодам обучения; вопросы для контроля полученных знаний, тематику научно-исследовательской работы и формы самостоятельной работы студентов. УДК 657.6(073) ББК Учебное издание Бровкина Наталья Дмитриевна АУДИТ ДОСТОВЕРНОСТИ ИНФОРМАЦИИ Программа дисциплины Компьютерный набор, верстка: Бровкина Н.Д. Формат 60х90/16. Гарнитура Times New Roman Усл.п.л.1,0. Изд.. Тираж экз. Отпечатано в Финакадемии Н.Д. Бровкина, 010 Финакадемия, 010

4 Содержание Содержание дисциплины… 8 Часть 1 Содержание разделов дисциплины… 8 Часть Разделы (темы) дисциплины и междисциплинарные связи с обеспечиваемыми (последующими) дисциплинами Часть 3 Разделы дисциплины и виды занятий… 1 Практические занятия и семинары Самостоятельная работа Контрольные вопросы и система оценивания Примерная тематика работ исследовательского характера Примерная тематика докладов, эссе Перечень примерных контрольных вопросов к экзамену Уровень требований и критерии оценок Учебно-методическое и информационное обеспечение дисциплины

5 Цели и задачи дисциплины Основной целью изучения дисциплины «Аудит достоверности информации» является формирование у студентов: — понимания критериев оценки достоверности информации, используемой для проведения финансовых расчетов, а также проблем и ограничений, связанной с такой оценкой; — умения анализировать и выбирать возможные формы, методы и способы проведения оценки достоверности, с учетом различий в степени их надежности. Задачи: — теоретическое освоение студентами понятий «достоверности», «надежность» и иных качественных характеристик информации; — получение знаний в области современных методов оценки достоверности информации, их классификации и практического применения; -получение представления о формах оценки достоверности информации, различий между ними в организационных и методических аспектах, обуславливающих различия в их надежности; -формирования практических навыков в постановке задач по оценке достоверности информации, определении методов оценки и расходов на их осуществление, выбор оптимального решения; -получение представления о особенностях проведения обзорных проверок информации, согласованных процедур и экспертиз надежности предоставленных данных; -формирования практических навыков в оценке ограничений, возникающих при оценке достоверности информации, и сопутствующих рисков. 4

6 Место дисциплины в структуре ООП Дисциплина «Аудит достоверности информации» является обязательной дисциплиной профессионального цикла Федерального государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования (ФГОС ВПО) по направлению «Экономика» (магистратура) программы магистерской подготовки «Финансовый аналитик». Дисциплина обеспечивает понимание студентом вопросов оценки надежности информации, используемой для проведения финансовых расчетов, изучаемых в дисциплинах анализа деятельности организации, а также правильного понимания рисков, связанных с проведением такой оценки. Дисциплина «Аудит достоверности информации» базируется на знаниях, полученных в рамках обучения в бакалавриате по направлению «Экономика» или соответствующих дисциплин высшего профессионального образования по подготовке специалистов соответствующих направлений. Изучение дисциплины «Аудит достоверности информации» основывается на сумме знаний, полученных студентами как в ходе изучение общенаучных дисциплин: в ходе освоения экономической теории (микро- и макроэкономики), теории вероятностей, так и в ходе изучения профессиональных дисциплин: бухгалтерского учета и аудита, бухгалтерской (финансовой) отчетности и др. Дисциплина «Аудит достоверности информации» является элементом методологического обоснования этапов и процедур анализа деятельности организации, или ее отдельных компонентов. 5

7 Требования к результатам освоения дисциплины В совокупности с другими обязательными дисциплинами профессионального цикла ФГОС ВПО дисциплина «Аудит достоверности информации» обеспечивает инструментарий формирования следующих профессиональных компетенций магистра экономики: — способен совершенствовать и развивать свой интеллектуальный и общекультурный уровень (ОК- 1); — способен к самостоятельному освоению новых методов исследования, к изменению научного и научно-производственного профиля своей профессиональной деятельности (ОК- ); — способен самостоятельно приобретать (в том числе с помощью информационных технологий) и использовать в практической деятельности новые знания и умения, включая новые области знаний, непосредственно не связанных со сферой деятельности (ОК- 3); — способен принимать организационно-управленческие решения и готов нести за них ответственность, в том числе в нестандартных ситуациях (ОК-4); — способность собирать и анализировать исходные данные, необходимые для расчёта экономических и социально-экономических показателей, характеризующих деятельность хозяйствующих субъектов (ПК-1); — способность осуществлять сбор, анализ и обработку данных, необходимых для решения поставленных экономических задач (ПК-4); — способен готовить аналитические материалы для оценки мероприятий в области экономической политики и принятия стратегических решений на микроуровне (ПК-8); 6

8 — способен анализировать и использовать различные источники информации для проведения экономических расчетов (ПК-9); — способен разрабатывать варианты управленческих решений и обосновывать их выбор на основе критериев социально-экономической эффективности (ПК-1); В результате освоения содержания дисциплины «Аудит достоверности информации» студент должен: знать теоретические подходы к оценке понятий «достоверность», «надежность» и иных качественных характеристик информации; современные методы получения доказательств достоверности информации, их классификацию; особенности проведения обзорных проверок информации, согласованных процедур и экспертиз достоверности используемых данных; уметь различать формы оценки достоверности информации, объяснять их организационные и методические аспекты, обуславливающие разницу в уровне уверенности результатов оценки; владеть практическими навыками по: постановке задач по оценке достоверности информации, определении методов оценки и расходов на их осуществление, выбор оптимального решения. оценке ограничений, возникающих при оценке достоверности информации, и сопутствующих рисков. Объём дисциплины и виды учебной работы Общая трудоёмкость дисциплины составляет зачётных единицы. Вид промежуточной аттестации зачет. 7

9 Вид учебной работы Часы Семестры (триместры, модули) 3 Общая трудоёмкость дисциплины 7 7 Аудиторные занятия 6 6 Лекции (Л) 8 8 Практические занятия (ПЗ) Самостоятельная работа В модуле В сессию — — Содержание дисциплины Часть 1 Содержание разделов дисциплины Тема 1. Достоверность информации Качественные характеристики информации: достоверность, правдивость, надежность, относимость, полезность, полнота. Соотношение цели и относимости и полезности информации. Источники получения информации. Методы получения информации из различных источников. Классификация информации по степени надежности. Ограничения процесса сбора информации. Государственная и коммерческая тайна. Использование полиграфа. Инсайдерская информация. Документирование процесса сбора информации и ее результатов. Оценка соотношения выгод от использования информации и затрат на ее получение. 8

10 Тема. Организационные аспекты процесса аудита информации Субъекты, заинтересованные в оценке достоверности информации. Определение целей и задач проверки информации. Реальность достижения целей, определение рисков. Формы проверки: экспресс-оценка, аудит, обзорная проверка, согласованные процедуры, экспертиза, независимое расследование и другие формы. Субъекты, осуществляющие аудит информации. Виды аудиторских услуг, связанных с проверкой информации. Бюджет расходов на проверку информации. Выбор аудиторской организации. Заключение договора на оказание услуг. Тема 3. Экспресс-оценка финансовой информации Содержание экспресс-оценки финансовой информации, ее цели и задачи. Нормативное регулирование проведения экпресс-оценки. Основные этапы проведения экспресс -оценки. Выводы и заключения по результатам экспресс-оценки. Тема 4. Аудит достоверности бухгалтерской отчетности Оценка достоверности отчетности как основная цель аудита. Критерии достоверности показателей бухгалтерской отчетности. Соотношение интересов пользователей бухгалтерской отчетности и норм положений по бухгалтерскому учету. Национальные и международные стандарты бухгалтерского учета. Ограничения аудита. Риски необнаружения искажений бухгалтерской отчетности. Ответственность аудита за некачественное проведение аудита. 9

11 Тема 5. Обзорная проверка Сущность обзорной проверки. Нормативное регулирование проведения обзорной проверки. Общие принципы выполнения обзорной проверки. Позитивная и негативная уверенность. Условия проведения обзорной проверки. Процедуры и доказательства. Подготовка заключения по результатам обзорной проверки. Тема 6. Согласованные процедуры Понятие «согласованные процедуры». Цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации. Определение условий выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации. Процедуры и доказательства. Подготовка отчета по результатам проведения согласованных процедур. Тема 7. Аудит прочей финансовой информации Аудит прочей финансовой информации. Условия доступа аудитора к прочей информации. Процедура рассмотрения прочей информации. Существенные несоответствия и существенные искажения фактов. Аудит проспекта эмиссии ценных бумаг. 10

12 Часть Разделы (темы) дисциплины и междисциплинарные связи с обеспечиваемыми (последующими) дисциплинами п/п Наименование обеспечиваемых (последующих) дисциплин разделов (тем) данной дисциплины, необходимых для изучения обеспечиваемых (последующих) дисциплин Анализ финансовой отчетности * * * * * * * Дисциплина «Аудит достоверности информации» является комплексной учебной дисциплиной, завершающей изучение курса профессиональных дисциплин. Знания, полученные в ходе усвоения теоретических и практических аспектов дисциплины необходимы для успешного прохождения преддипломной практики, а также написания выпускной квалификационной магистерской работы. 11

13 Часть 3 Разделы дисциплины и виды занятий п/ п Наименование раздела (темы) дисциплины 1 Достоверность информации Организационные аспекты процесса аудита информации 3 Экспресс-оценка финансовой информации 4 Аудит достоверности бухгалтерской отчетности 5 Обзорная проверка Всего часов Общая Трудоёмкость в часах Аудиторная работа Лекции Семинары и/или практические занятия Внеаудиторная (самостоятельная) работа Общая Согласованные процедуры 7 Аудит прочей финансовой информации Итого:

14 Практические занятия и семинары п/ п Тематика практических занятий (семинаров) Технологии проведения 1 1 Тема: Достоверность информации. Опрос студентов по вопросам темы. Обсуждение вопросов нормативного регулирования и практики применения. Выступление с докладами, рефератами, эссе. Научная дискуссия. Тема: Организационные аспекты процесса аудита информации Опрос студентов по вопросам темы. Обсуждение вопросов нормативного регулирования и практики применения. Деловая игра по постановке задач по аудиту информации. Выступление с докладами, рефератами, эссе. Научная дискуссия. 3 3 Тема: Экспресс-оценка финансовой информации Опрос студентов по вопросам темы. Выступление с докладами, рефератами, эссе. Обсуждение практических ситуаций. Научная дискуссия. 4 4 Тема: Аудит достоверности бухгалтерской отчетности Опрос студентов по вопросам темы. Обсуждение вопросов нормативного регулирования и практики применения. Выступление с докладами, рефератами, эссе. Обсуждение практических ситуаций. Научная дискуссия. 5 5 Тема: Обзорная проверка Опрос студентов по вопросам темы. Обсуждение вопросов нормативного регулирования и практики применения. раздела (темы) дисциплины Трудоёмкость в часах 4 13

15 6 6 Выступление с докладами, рефератами, эссе. Обсуждение практических ситуаций. Научная дискуссия. Контрольное тестирование. Тема: Согласованные процедуры Опрос студентов по вопросам темы. Выступление с докладами, рефератами, эссе. Обсуждение вопросов нормативного регулирования и практики применения. Обсуждение практических ситуаций. Научная дискуссия. 7 7 Тема: Аудит прочей финансовой информации Опрос студентов по вопросам темы. Выступление с докладами, рефератами, эссе. Обсуждение вопросов нормативного регулирования и практики применения. Обсуждение практических ситуаций. Научная дискуссия. Контрольное тестирование. ИТОГО: 4 18 Самостоятельная работа п / п Форма самостоятельной работы 1 1 Работа с учебной и справочной литературой. Изучение нормативных правовых актов, работа со Справочно-правовой системой. Поиск информации в Интернете по заданной теме. Подготовка доклада, эссе по выбранной теме. Работа с учебной и справочной литературой. Поиск информации в Интернете по заданной теме. Подготовка доклада, эссе по по выбранной 14 раздела (темы) дисциплины Трудоёмкость в часах 1 1

16 теме. 3 3 Разбор практических ситуаций Работа с учебной и справочной литературой. Изучение нормативных правовых актов, работа со Справочно-правовой системой. Поиск информации в Интернете по заданной теме. Подготовка доклада, эссе по выбранной теме. Разбор практических ситуаций Работа с учебной литературой. Изучение нормативных правовых актов, в т.ч. ФПСАД 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности», работа со Справочно-правовой системой Поиск информации в Интернете по заданной теме. 6 6 Работа с учебной и справочной литературой. Изучение нормативных правовых актов, в т.ч. ФПСАД 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации», работа со Справочноправовой системой. Поиск информации в Интернете по заданной теме. Подготовка доклада, эссе по выбранной теме. Разбор практических ситуаций. 7 7 Работа с учебной и справочной литературой. Изучение нормативных правовых актов, в т.ч. ФПСАД 7 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность». работа со Справочно-правовой системой Поиск информации в Интернете по заданной теме. Подготовка доклада, эссе по выбранной теме. Разбор практических ситуаций ИТОГО:

17 Контрольные вопросы и система оценивания Примерная тематика работ исследовательского характера 1. Влияние данных опубликованной бухгалтерской отчетности на изменение курса ценных бумаг компании. Разница в оценке правдивости и достоверности учетных данных 3. Степень влияния данных бухгалтерской отчетности на принятие решения потенциального инвестора 4. Обзор арбитражной практики по оценке достоверности учетных данных 5. Заинтересованность менеджмента в достоверности данных 6. Обзор арбитражной практики с использованием аудиторских заключений в качестве доказательства Примерная тематика докладов, эссе о дискуссионных проблемах по дисциплине «Аудит достоверности информации» по работам зарубежных и российских авторов 1. Проблемы оценки достоверности учетных данных по МСФО. Доказательства достоверности учетных данных 3. Взаимосвязь достоверности и существенности в аудите 4. Критерии достоверности в аудите 5. Достоверность и добросовестность составления бухгалтерской отчетности 6. Проблема достоверности доказательств 7. Обзорная проверка и аудит: сравнительные характеристики Перечень примерных контрольных вопросов 1. Качественные характеристики информации. 16

18 . Методы получения информации из различных источников. 3. Классификация информации по степени надежности. 4. Ограничения процесса сбора информации. 5. Документирование процесса сбора информации и ее результатов. 6. Оценка соотношения выгод от использования информации и затрат на ее получение. 7. Цели и задачи проверки информации, определение рисков. 8. Различие между аудитом и обзорной проверкой. 9. Нормативное регулирование проведения обзорной проверки. 10. Общие принципы выполнения обзорной проверки. 11. Позитивная и негативная уверенность. 1. Условия проведения обзорной проверки. Процедуры и доказательства. 13. Подготовка заключения по результатам обзорной проверки. 14. Согласованные процедуры в аудите. 15. Цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации. 16. Определение условий выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации. 17. Подготовка отчета по результатам проведения согласованных процедур. 18. Субъекты, осуществляющие аудит информации. 19. Виды аудиторских услуг, связанных с проверкой информации. 0. Договора на оказание аудиторских услуг. 1. Экспресс-оценка предоставленной информации.. Основные этапы проведения экспресс -оценки. 3. Выводы и заключения по результатам экспресс-оценки. 4. Оценка достоверности отчетности как основная цель аудита. 5. Критерии достоверности показателей бухгалтерской отчетности. 17

19 6. Соотношение интересов пользователей бухгалтерской отчетности и норм положений по бухгалтерскому учету. 7. Риски необнаружения искажений бухгалтерской отчетности. 8. Ответственность аудита за некачественное проведение аудита. 9. Аудит прочей финансовой информации. 30. Условия доступа аудитора к прочей информации. 31. Процедура рассмотрения прочей информации. 3. Существенные несоответствия и существенные искажения фактов. 33. Аудит проспекта эмиссии ценных бумаг. 34. Ответственность аудитора. Уровень требований и критерии оценок Текущий контроль осуществляется в ходе учебного процесса и консультирования студентов, по результатам выполнения самостоятельных работ. Основными формами текущего контроля знаний являются: обсуждение вынесенных в планах семинарских занятий вопросов тем и контрольных вопросов; решение задач, тестов и их обсуждение с точки зрения умения формулировать выводы, вносить рекомендации и принимать адекватные управленческие решения; выполнение контрольных заданий и обсуждение результатов; участие в дискуссии по проблемным темам дисциплины и оценка качества анализа проведенной научно-исследовательской работы; написание эссе; обсуждения законодательных, правовых и нормативных актов. Промежуточный контроль (зачет) проводится в письменной форме в виде ответов на вопросы билета. 18

20 Оценка знаний студентов осуществляется в баллах с учетом: оценки за работу в семестре (оценки за выполнение контрольных заданий, написание эссе, решения задач, участия в дискуссии на семинарских занятиях и др.); оценки итоговых знаний в ходе зачета. Ориентировочное распределение максимальных баллов по видам работы: п/п Вид отчетности Баллы 1. Работа в семестре 0. Зачет Итого: 100 Оценка знаний по 100-бальной шкале проводится в соответствии с нормативными документами вуза. Учебно-методическое и информационное обеспечение дисциплины Рекомендуемые нормативные акты 1. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон РФ 307-ФЗ от 30 декабря 008 года. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от N 14-ФЗ (с изм. и доп.). 3. О саморегулируемых организациях: Федеральный закон РФ от N 315-ФЗ. 4. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Утверждены Постановлением Правительства РФ от N 696 (ред. от ). 19

21 5. Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг. Утв. Минфином РФ , одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол N 5 от ). 6. Методические рекомендации по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация). Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол N 41 от Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности. Утв. Минфином РФ , одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол N 5 от Временное положение об организации и осуществлении контроля за соблюдением аудиторами правил (стандартов) профессиональной деятельности и профессиональной этики. Одобрено Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации от 30 октября 008 года, протокол N Кодекс этики аудиторов России. Утв. Минфином РФ , протокол N 56. Рекомендуемая основная литература 1. Аудит: учебник / под ред. Булыги Р.П. М.: ЮНИТИ ДАНА, 009. Аудит: учебник / под ред. Подольского В.И. — М., WoltersKluwer Волтерс Клувер, 010 Рекомендуемая дополнительная литература 1. Бычкова С.М., Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности, М.: Финансы и статистика, Газарян А.В., Соболева Г.В. Практика организации процесса аудита, М.: Бухгалтерский учет,

22 3. Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, эффективность, стандарты. М.: ЮНИТИ-ДАТА, Международные стандарты аудита: Учебное пособие/ А.А. Ситнов, М.В. Мельник, М.Е. Грачева. М.: Издательство «Форум», Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология: Учебное пособие. М.: Омега-Л, Основы аудита: Учебное пособие / под ред. М.В. Мельник. М.: ИНФРА-М, Подольский В.И., Щербакова Н.С., Комисаров В.Л. Компьютерные информационные системы в аудите. — М.:ЮНИТИ, Экономический анализ в аудите: Учебное пособие/ М.В. Мельник, В.Г. Когденко. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Малых Е.Г.Некоторые проблемы оценки достоверности копии документа как письменного доказательства в арбитражном процессе («Арбитражный и гражданский процесс», 008, N 9) 10. Оценка достоверности доказательств судом на стадии назначения судебного заседания (Прокопенко А.А.) («Общество и право», 008, N 1) 11.О достоверности письменных доказательств (Иванов Н.) («Корпоративный юрист», 007, N 4) 1. К вопросу о стандарте судебной достоверности в виде «отсутствия разумных сомнений» (Кухта А.А.) («Российский судья», 007, N 4) 13. Проблема достоверности выводов следствия и суда: современный аспект (Миронов В.Ю.) («Адвокатская практика», 007, N ) 14. О достоверности электронных документов при осуществлении уголовного судопроизводства (Ефремов И.А.) («Информационное право», 006, N ) 15. Обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности («Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение», 009, N 11) 1

23 16. Методы повышения достоверности оценки финансовой состоятельности инвестиций («Экономический анализ: теория и практика», 009, N 17) 17. Проверка достоверности сметной стоимости объекта капстроительства («Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансовохозяйственной деятельности», 009, N 7) 18. Оценка достоверности заключения эксперта как доказательства в арбитражном судопроизводстве: проблемы и пути преодоления («Право и экономика», 009, N 3) 19. Финансовый менеджмент: существенность в аудите и степень достоверности информации («Аудиторские ведомости», 009, N ) 0. Влияние балансовой политики на достоверность бухгалтерской отчетности организации («Все для бухгалтера», 008, N 10) 1. Подтверждение достоверности консолидированной отчетности, составленной по МСФО («Аудиторские ведомости», 008, N 7). Достоверность счетов-фактур. Арбитражная практика 007 года («Ваш налоговый адвокат», 007, N 1) 3. Учетная политика и достоверность бухгалтерской отчетности («Аудиторские ведомости», 007, N 9) 4. Фактические учетные данные: достоверность и сопоставимость с плановыми показателями («Финансовая газета», 007, N 31-3) 5. Доказательства достоверности данных учета и отчетности («Аудиторские ведомости», 007, N 6. Понятия достоверности и существенности в бухгалтерском учете («Аудиторские ведомости», 007, N 1) 7. Границы достоверности в аудите («Аудиторские ведомости», 003, N 4) 8. Достоверность и добросовестность составления бухгалтерской отчетности («Бухгалтерский учет», 1999, N 1)

24 9. Проблема достоверности доказательств в доказательственном праве России (Овсянников И.В.) («Современное право», N 7, 004) 30. Обзорная проверка и комплексный аудит: сравнительные характеристики («Аудиторские ведомости», 009, N 9) Перечень обучающих, контролирующих компьютерных программ, Интернет ресурсы и др. 1. Министерство финансов РФ Официальный сайт Института Профессиональных бухгалтеров и аудиторов России» Официальный сайт Аудиторской Палаты России Официальный сайт Московской Аудиторской Палаты Официальный сайт Российской Коллегии аудиторов Официальный сайт Института Профессиональных Аудиторов Справочно-поисковая система КонсультантПлюс Официальный сайт Американской ассоциации дипломированных бухгалтеров Официальный сайт Международной федерации бухгалтеров Официальный сайт Рейтингового агентства «ЭкспертРА» Журнал «Эксперт» — 3

Понятие существенности и достоверности в аудите

В статье приводятся определение и основные понятия, связанные с принципом существенности в аудите. Анализируются позиции в данном вопросе, занимаемые российскими и зарубежными специалистами.

Категория «существенность» является определяющей в аудите, так как именно с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской отчетности, что, соответственно, влияет на аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Согласно п. 3 Правила (стандарта) N 4 «Существенность в аудите», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696, информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. В таблице приведены различные трактовки существенности.

Различные трактовки существенности

ФСАД	Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской отчетности
Р. Адамс	Значимость пропусков или ложных заявлений в учетной информации, ввиду которой при определенном стечении обстоятельств возникает вероятность, что ее пользователь изменит свое первоначальное мнение, основанное на доверии к ней
В.Д. Андреев	Ошибка или пропуск в отчетности считаются существенными, если в результате этого пользователь данной отчетности будет дезориентирован в принятии своего решения или понесет убытки
Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек	Мера опущенной или неточно раскрытой учетной информации, которая в сложившихся обстоятельствах порождает вероятность того, что мнение квалифицированного пользователя, полагающегося на эту информацию, может измениться от такого пропуска или неверного отражения данных, которым он придает большое значение
В.И. Бондаренко	Величина пропусков, неточностей или неправильного трактования фактов бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт
С.М. Бычкова	Ошибка считается существенной, если ее пропуск (необнаружение) существенно искажает состояние бухгалтерской отчетности и влияет на решение пользователя, основанное на данной отчетности
Д.Р. Карлайкл, М. Бенис	Аудитор использует существенность в качестве количественной меры того, насколько эффективными должны быть процедуры аудита, чтобы обнаружить искажения, которые могли бы превысить сумму денежных средств в долларах, рассматриваемую как материальную для финансовой отчетности
Дж. Робертсон	Максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение
В.В. Скобара	Параметр возможного изменения информации, способного повлиять на мнение ее компетентного пользователя
В.Я. Соколов	Выраженная в абсолютных единицах возможность информации повлиять на решения ее пользователя
А.А. Терехов	Определенная мера прогноза, при помощи которой аудитор определяет, насколько достаточны, уместны и своевременны собранные им в ходе проверки аудиторские доказательства

Принцип существенности в аудите применяется при решении многих задач. С его помощью формируется логическая взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Применение категории «существенность в аудите» позволяет не принимать во внимание незначительные события. Однако вся важная информация должна быть раскрыта полностью. Кроме того, с помощью существенности можно оценить влияние стоимости определенных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты. Следовательно, в ходе аудиторской проверки исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают существенное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов.

Количественное выражение существенности называется уровнем существенности. Он устанавливается на стадии планирования и зависит от характеристик клиента: отрасль функционирования, масштаб организации, сумма прибыли до налогообложения, стоимость оборотных средств, сумма валюты баланса, кредиторская задолженность, сумма капитала, наличие условных обязательств, необычные статьи в отчетности и др. Уровень существенности определяется величиной максимально допустимой ошибки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, наличие которой не оказывает влияния на экономические решения пользователя бухгалтерской отчетности, принимаемые на основе этой отчетности.

Значение этого понятия сводится к тому, что существенность не предполагает обязанности аудитора проверить бухгалтерскую отчетность организации и дать заключение о ее достоверности с точностью до единицы измерения, в которой эта отчетность составлена. Кроме того, существенность не может выражаться в постоянно существующей абсолютной цифре. В каждом конкретном случае для каждой организации существенность может быть различной. Критерием оценки существенности может быть лишь то предельное значение возможной ошибки в бухгалтерской отчетности, которая может изменить ее до состояния, не позволяющего квалифицированному пользователю сделать на ее основе правильные выводы и принять экономически обоснованные решения.

При определении уровня существенности учитывают, как правило, два показателя: абсолютную и относительную величину ошибки. Абсолютная величина — это субъективное мнение аудитора, что даже небольшая сумма ошибки может признаваться им существенной ввиду значимости суммы вне зависимости от иных обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине (прибыли, выручке от продаж, валюте баланса, собственному капиталу и т.п.). Некоторые авторы выделяют три категории показателей для расчета планового уровня существенности: счета бухгалтерского учета, статьи баланса, показатели бухгалтерской отчетности. В каждом конкретном случае выбор тех или иных показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик.

При оценке существенности необходимо учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие как вид деятельности клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние (например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденции развития).

Аудитор планирует существенность для того, чтобы вычислить предельный уровень суммарной ошибки, которую можно допустить в отчетности, чтобы она продолжала оставаться достоверной. Кроме того, существенность планируется в целях определения объема аудиторской проверки (расчета выборки).

Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако, для того чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, необходимо иметь в виду относительно стабильную базу, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера. Например, акционеры заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина прибыли свидетельствует о развитии организации, ее возможности погашать обязательства. Поэтому в качестве базы для расчетов уровня существенности аудитор выбирает, как правило, валовую прибыль.

Оценка существенности является профессиональным суждением аудитора, не имеющим стандартного решения. Определение существенности производится в период разработки плана и программы аудита, так как ее уровень влияет на объем предстоящей работы и выводы, которые надлежит сделать в заключении по итогам проверки. Однако окончательный уровень общей существенности может быть определен лишь поэтапно, по сегментам, при общей оценке всей совокупности тех аудиторских доказательств, которые были собраны в ходе проверки.

При этом аудитор должен принять во внимание различные аспекты существенности:

• соблюдение не только формальных, но и сущностных требований действующего законодательства по бухгалтерскому учету к документальному оформлению и системным записям по наиболее значительным хозяйственным операциям и статьям баланса;
• отсутствие в представленной для подтверждения бухгалтерской отчетности существенных ошибок и отклонений от нормы;
• наличие у экономического субъекта существенных неопределенностей (например, незавершенного крупного судебного разбирательства) либо в проверяемом периоде, либо после даты баланса, но до даты аудиторского заключения;
• фактическое выявление существенной информации, которую администрация клиента не раскрыла ни в балансе, ни в приложениях к нему, ни в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Вероятность обнаружения аудитором существенной ошибки зависит от множества факторов, к которым относятся: оценка вероятности наличия существенной ошибки как руководством, так и самим аудитором; ограничения по времени и стоимости проверки; «ожидания» клиента, что аудитор обнаружит ошибку; степень независимости аудитора; его добросовестность; доверие внешнего аудитора к системе внутреннего контроля; учетная политика организации и степень детализации отдельных ее положений; соответствие учетной политики требованиям нормативных документов.

Аудитор должен принять решение, когда ошибка, искажение, неэффективность контрольных процедур или отклонения от требований законодательных и нормативных актов либо их комбинация становятся существенными в бухгалтерской отчетности в целом. Если аудитор не потребует необходимых дополнительных объяснений или исправления ошибок либо не сделает соответствующих оговорок в заключении, то он может быть подвергнут правовому преследованию. Если будет доказана небрежность аудитора хотя бы в одном из этих вопросов, то он может не только понести серьезные убытки, но и приобрести плохую репутацию . Иначе говоря, существенность во многом определяет ответственность аудитора за свое заключение, а также непосредственно влияет на конкурентоспособность на рынке аудиторских услуг.

Для российского аудита в связи с существенностью особую актуальность имеет следующее.

1. Уровень общей существенности определяет необходимую форму аудиторского заключения, сущность того мнения, которое независимый аудитор самостоятельно формирует и официально выражает на основе своего особого статуса проверяющего.
2. Уровень общей существенности устанавливается аудитором, а пользователей он не интересует: для них важны форма аудиторского заключения, его содержание (разные пользователи отчетности интересуются различными аспектами информации, содержащейся как в бухгалтерской отчетности, так и в заключении).
3. Практически неизбежна значительная вариация оценок аудиторами уровня существенности, даже у одного и того же экономического субъекта и за один и тот же проверяемый период; эта вариация является производной от многих факторов, среди которых — опыт аудитора, знание им отрасли клиента и пр.
4. Аудитор никогда не может быть абсолютно уверен в точности высказываемого им официального мнения.
5. Используемая в заключении фраза о достоверности и объективности отчетности необходима, но она не поддается точному определению — мнение аудитора основано не только на результатах проверки, но и на его способности к профессиональному суждению.
6. Уровень уверенности аудитора при выдаче им безоговорочно положительного заключения, как правило, ниже абсолютного — это логический вывод не только из двух предыдущих пунктов, но и из сущности самой достоверности (истины).
7. Перечисленные противоречия в отношении целей аудиторов и пользователей ведут к другим противоречиям между ними, в том числе и оцениваемым в денежном выражении. Выявление ошибок и отклонений от нормы в ходе аудиторской проверки почти неизбежно. Аудитор вынужден каждый раз оценивать существенность индивидуальных ошибок и искажений (и по сегментам отчетности), рассматривать всю совокупность собранных аудиторских доказательств, оценивать их общее воздействие на достоверность и объективность бухгалтерской отчетности.

Понятие существенности неразрывно связано с понятием достоверности. Под достоверностью для целей аудита понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяющая пользователям на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц, принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»). Это степень вероятности (от 0 до 100%) пропуска или искажения отчетных данных, оказывающая влияние на способность пользователей делать правильные выводы о финансовом положении экономических субъектов и принимать адекватные экономические решения.

Международная практика выработала общие правила для оценки достоверности бухгалтерской отчетности. Существуют признаки, при наличии которых аудиторы не могут выдавать безоговорочное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности:

• данные отчетности завышены или занижены на существенную сумму;
• представление данных в отчетности не полностью соответствует фактическому положению дел;
• отчетность составлена на основе принципов, отличных от принципов предыдущего периода (не соблюдается принцип последовательности), за исключением тех случаев, когда дается разъяснение в пояснительной записке;
• данные бухгалтерской отчетности противоречат требованиям учетной политики;
• имеют место случаи сокрытия существенной информации;
• представление отчетных данных усложнено и их трудно осмыслить.

Таким образом, аудитор должен убедиться в том, что бухгалтерская отчетность отражает существенную информацию и раскрыта.

Однако не стоит заблуждаться и отождествлять существенность и достоверность. В бухгалтерской отчетности может быть представлена вся необходимая и существенная информация, но она может не отвечать требованию достоверности. Поэтому аудиторы должны применять существенность в отношении прежде всего отчетной информации, не отвечающей требованию достоверности.

Литература

1. Адамс Р. Основы аудита. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 70 с.
2. Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). — М.: Экономика, 1994. — 50 с.
3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит / Пер. с англ. / Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 229 с.
4. Бондаренко В.И. Оценка уровня существенности при планировании аудиторской проверки // Аудитор, 2002, N 10, с. 32.
5. Бычкова С.М. Аудиторская деятельность: теория и практика. — СПб.: Лань, 2000. — 88 с.
6. Карлайкл Д.Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита / Пер. с англ. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 42 с.
7. Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. — М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. — с. 111.
8. Скобара В.В. Аудит. Методология и организация. — М.: Дело и Сервис, 1998. — 191 с.
9. Соколов В.Я. Принцип существенности в аудите // Бухгалтерский учет, 1997, N 11, 50 с.
10. Терехов А.А. Аудит. — М.: Финансы и статистика, 1998. — 405 с.

С.М.Бычкова

Д. э. н.,

профессор,

Кафедра экономического анализа и финансов в АПК

Санкт-Петербургского государственного

аграрного университета

Т.М.Алдарова

Научный сотрудник

Кафедра экономического анализа и финансов в АПК

Санкт-Петербургского государственного

аграрного университета