В материале акцентируем внимание читателей на существенных ошибках, допускаемых при ведении бухгалтерского учета, которые могут повлечь искажение отчетности и, как следствие, – наложение на должностное лицо штрафных санкций.
Кратко о достоверности учета и отчетности
В соответствии с п. 18 СГС «Концептуальные основы» при ведении бухгалтерского учета субъект учета должен обеспечить формирование достоверной информации о наличии государственного (муниципального) имущества, его использовании, о принятых им обязательствах, полученных финансовых результатах, иной информации, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности, осуществляющим полномочия по внутреннему и внешнему финансовому контролю.
Исходя из п. 17, п. 68 данного документа достоверность предполагает отсутствие в информации существенных ошибок и искажений, а также ее полноту и нейтральность.
Отсутствие ошибок означает, что формирование данных бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществлены в соответствии с названным стандартом и иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также учетной политикой, сформированной субъектом учета.
Однако ошибки при ведении бухгалтерского учета встречаются довольно часто. Об этом свидетельствует арбитражная практика. Предлагаем рассмотреть спор, изложенный в Решении Барышского городского суда Ульяновской области от 18.02.2022 по делу № 12-4/2022. Но вначале обратимся к нормам КоАП РФ.
Ответственность за искажение отчетности
Отметим, что величина административных штрафов для должностных лиц, ответственных за ведение бухгалтерского (бюджетного) учета, зависит от самого факта представления отчетности, степени ее искажения (значительное или незначительное), а также от квалификации правонарушения в качестве грубого. Статья 15.15.6 КоАП РФ включает 7 частей, а также довольно значительные по объему примечания, содержащие расшифровки и пояснения упоминаемых терминов. Приведем только положения ч. 3 и ч. 4, поскольку в решении суда акцент сделан именно на них.
Частью 3 ст. 15.15.6 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность:
- за нарушение требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету, повлекшее представление бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержащей значительное искажение показателей бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- либо за нарушение порядка составления (формирования) консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности, повлекшее значительное искажение показателей этой отчетности.
Под значительным искажением показателей бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается:
1. Искажение показателя бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, которое привело к искажению информации об активах, и (или) обязательствах, и (или) о финансовом результате:
- не менее чем на 1%, но не более чем на 10% и на сумму, превышающую 100 000 руб., но не более 1 000 000 руб.;
- не более чем на 1% и на сумму, превышающую 1 000 000 руб.;
2. Занижение сумм налогов и сборов, страховых взносов на сумму, превышающую 100 000 руб., но не более 1 000 000 руб., вследствие нарушения требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету и (или) искажения показателей бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности.
К сведению: за данное нарушение предусмотрен штраф в размере от 5 000 до 15 000 руб.
К сведению: за данное нарушение предусмотрен штраф в размере от 5 000 до 15 000 руб.
Частью 4 ст. 15.15.6 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за грубое нарушение требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету, в том числе к составлению либо представлению бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо грубое нарушение порядка составления (формирования) консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности, если эти действия не содержат уголовно наказуемого деяния.
Под грубым нарушением требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету, в том числе к составлению либо представлению бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо грубым нарушением порядка составления (формирования) консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается:
1. Искажение показателя бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, которое привело к искажению информации об активах, и (или) обязательствах, и (или) о финансовом результате:
- более чем на 10%;
- не менее чем на 1%, но не более чем на 10% и на сумму, превышающую 1 000 000 руб.;
2. Искажение показателя бюджетной отчетности, выраженного в денежном измерении, которое привело к искажению показателя результата исполнения бюджета.
3. Занижение сумм налогов и сборов, страховых взносов на сумму, превышающую 1 000 000 руб., вследствие нарушения требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету и (или) искажения показателей бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности.
4. Включение в бюджетную или бухгалтерскую (финансовую) отчетность показателей, характеризующих объекты бухгалтерского учета и не подтвержденных соответствующими регистрами бухгалтерского учета и (или) первичными учетными документами.
5. Регистрация в регистрах бухгалтерского учета мнимого объекта бухгалтерского учета (в том числе неосуществленных расходов, несуществующих обязательств, не имевших места фактов хозяйственной жизни) или притворного объекта бухгалтерского учета.
6. Ведение счетов бюджетного (бухгалтерского) учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета.
7. Отсутствие первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.
К сведению: данное нарушение влечет наложение административного штрафа на должностное лицо в размере от 15 000 до 30 000 руб.
К сведению: данное нарушение влечет наложение административного штрафа на должностное лицо в размере от 15 000 до 30 000 руб.
Если у вас остались нерешенные вопросы, ответы на них вы можете найти в КонсультантПлюс.
Суть судебного спора
Итак, перейдем к спору, вынесенному на рассмотрение суда.
В ходе проверки муниципального бюджетного учреждения были выявлены нарушения требований к ведению бухгалтерского учета, повлекшие значительное искажение показателей бухгалтерской отчетности, а также грубые нарушения требований по ведению бюджетного (бухгалтерского) учета за 2020 год.
1. На основании постановления администрации в оперативное управление учреждения был передан мусоровоз балансовой стоимостью 900 000 руб. Однако по данным бухгалтерского учета балансовая стоимость данного транспортного средства числилась в сумме 90 000 руб.
Занижение стоимости основного средства на 810 000 руб. привело к искажению данных годовой бухгалтерской отчетности, а именно баланса формы 0503730 за 2020 год по строке 010 «Основные средства» на сумму 810 000 руб. или на 6%, что является нарушением требований ст. 13 Закона № 402-ФЗ. Данное нарушение классифицируется как значительное искажение показателей бухгалтерской отчетности.
При проверке правильности начисления амортизации по основным средствам было установлено, что в апреле 2020 года неверно начислена амортизация по учету транспортных средств, в частности по мусоровозу. По данным учета остаточная стоимость равна 0 руб. Разница составила 809 999,43 руб.
Таким образом, амортизация была занижена. Это привело к искажению бухгалтерской отчетности, а именно баланса формы 0503730 за 2020 год по строке 020 «Уменьшение стоимости основных средств» на сумму 809 999,43 руб. или на 7,2%, что также является нарушением требований ст. 13 Закона № 402-ФЗ и классифицируется как значительное искажение показателей бухгалтерской отчетности.
2. Учреждением совершена сделка по продаже автокрана без согласования с учредителем. Рыночная стоимость автокрана 1990 года выпуска определена в размере 51 000 руб. Продажа машины за 51 000 руб. была произведена в июне 2022 года, что подтверждает договор купли-продажи транспортных средств. Однако по данным бухгалтерского учета балансовая стоимость данного транспортного средства была списана с баланса учреждения в сумме 102 308,50 руб. уже в октябре 2020 года и учтена переоценка в сумме 51 000 руб.
Акт о списании автотранспортного средства не оформлялся. Таким образом, в регистрах бухгалтерского учета зарегистрировано несуществующее обязательство, не имеющий места факт хозяйственной жизни на сумму 51 000 руб., что является нарушением ст. 9 Закона № 402-ФЗ и классифицируется как грубое нарушение требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету.
По итогам проверки директор учреждения был привлечен к административной ответственности. В связи с этим он обратился в суд об отмене административного наказания в виде штрафа, предусмотренного ч. 3 и ч. 4 ст. 15.15.6 КоАП РФ. В обоснование жалобы, ссылаясь на положения Закона № 402-ФЗ, он указал, что он как руководитель МБУ заключил трудовой договор с главным бухгалтером, в обязанности которой входило соблюдение требований к ведению бухгалтерского учета, в том числе к составлению бухгалтерской отчетности. Несмотря на то что он подписывал составленные главным бухгалтером отчеты и учетные документы, именно главный бухгалтер является надлежащим субъектом правонарушений в сфере бухгалтерского учета. Именно главным бухгалтером были допущены ошибки при составлении отчетной документации, которая была им подписана. В связи с этим истец просил отменить постановление мирового судьи.
Решение суда
Суд, вынося решение, руководствовался следующим.
В силу ст. 2.4 КоАП РФ административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей.
В соответствии с ч. 8 ст. 13 Закона № 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта.
При этом согласно ст. 3 Закона № 402-ФЗ руководитель экономического субъекта – лицо, являющееся единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лицо, ответственное за ведение дел экономического субъекта, либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа.
Единые требования к составлению отчетности государственными (муниципальными) бюджетными (автономными) учреждениями установлены Инструкцией № 33н. Согласно п. 5 Инструкции № 33н бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером учреждения.
Исходя из положений ч. 8 ст. 7 Закона № 402-ФЗ руководитель экономического субъекта единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.
Согласно уставу учреждение на принципе единоначалия возглавляет директор, который в том числе подписывает финансовые документы, обеспечивает соблюдение финансовой и учетной дисциплины, организует ведение бухгалтерского учета и отчетности учреждения.
Таким образом, вывод суда о наличии в действиях директора составов административных правонарушений, предусмотренных ч. 3 и ч. 4 ст. 15.15.6 КоАП РФ, соответствует фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам.
Доводы поданной по делу жалобы о том, что директор не является субъектом вменяемых ему административных правонарушений, отклонены как несостоятельные.
|
4. Планирование аудиторской проверки |
109 |
|||||||||
|
Окончание табл. 4.1 |
||||||||||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|||||
|
5 |
Подготовка и представле- |
27.05.2009— |
И.И. Самохина |
16 |
||||||
|
ние «Информации (отчета) |
28.05.2009 |
|||||||||
|
аудитора руководству эко- |
||||||||||
|
номического субъекта по |
||||||||||
|
результатам проведения |
||||||||||
|
аудита» |
||||||||||
|
6 |
Составление и предоставле- |
29.05.2009— |
И.И. Самохина |
32 |
||||||
|
ние аудиторского заключе- |
03.06.2009 |
|||||||||
|
íèÿ |
||||||||||
|
7 |
Оформление документов по |
04.06.2009— |
И.И. Самохина |
24 |
||||||
|
выполнению работ по до- |
06.06.2009 |
|||||||||
|
говору |
||||||||||
|
Руководитель аудиторской группы |
(И.И. Самохина) |
|||||||||
|
(Подпись) |
(Расшифровка подписи) |
Для достижения основных целей проверки аудитору необходимо выяснить, имеются ли в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица искажения и насколько они существенны. Прежде чем определиться с концепцией существенности в аудите, необходимо учесть, что любые искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности являются следствием ошибок и недобросовестных действий.
При этом под ошибкой понимается непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какойлибо информации. Примерами ошибок являются:
ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;
неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;
ошибки в применении принципов учета, относящихся к точно-
му измерению, классификации, представлению или раскрытию. Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий
(бездействия) для извлечения незаконных выгод.
Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:
1) искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
|
110 |
II. Организация аудиторской проверки |
2) искажения, возникающие в результате присвоения активов. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчет-
ности подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) от- четности в целях введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недобросовестным составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности считаются следующие действия:
фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность;
преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключе- ние из данной отчетности;
преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.
Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг.
Ответственность представителей собственника и руководства аудируемого лица. Руководство аудируемого лица и представители собственника в соответствии с законодательством Российской Федерации несут ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок. Представители собственника обязаны осуществлять надзор за обеспечением надежности системы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обеспечивать работоспособность средств контроля.
Руководство аудируемого лица обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечивающие максимальное достижение поставленных целей упорядоченной и эффективной деятельности аудируемого лица путем внедрения и обеспече- ния непрерывности функционирования системы бухгалтерского уче- та и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных действий. Руководство аудируемого лица несет ответственность за любой остающийся риск.
Обязанности аудитора при изучении фактов недобросовестных действий. Аудит, проведенный в соответствии с федеральными
|
4. Планирование аудиторской проверки |
111 |
правилами (стандартами) аудиторской деятельности, призван обеспе- чить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошибками. Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных действий его сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля.
В соответствии с федеральным правилом (стандартом) ¹ 1 аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма. Это необходимо для выявления и оценки ситуаций, когда:
имеются факторы, увеличивающие риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок (например, особенности руководства, его влияние на контрольную среду, состояние отрасли экономики, в которой аудируемое лицо осуществляет деятельность, характеристики его хозяйственной деятельности, финансовая стабильность);
существуют обстоятельства, вызывающие подозрение у аудитора в наличии существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности;
получены доказательства (в том числе информация, имеющаяся у аудитора по результатам предыдущего аудита), ста-
вящие под сомнение надежность разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.
При планировании аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководству аудируемого лица, чтобы:
понять оценку руководством аудируемого лица риска существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
получить представление о том, как организована руководством аудируемого лица система бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;
определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, обнаруженных в ре-
|
112 |
II. Организация аудиторской проверки |
зультате служебного расследования, проведенного до начала аудита;
определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном периоде обнаружены существенные ошибки.
Запросы аудитора могут быть посвящены:
выявлению дочерних организаций, сегментов деятельности, видов операций, оборотов по счетам и разделов отчетности с наиболее высокой вероятностью появления ошибки либо выявлению факторов риска недобросовестных действий и определению мер, принимаемых руководством аудируемого лица для предотвращения ошибок и недобросовестных действий;
функционированию службы внутреннего аудита аудируемого лица, выявлению данной службой недобросовестных действий или других серьезных недостатков в системе внутреннего контроля;
способам доведения руководством аудируемого лица до со-
трудников надлежащих норм деловой практики и этики. Наряду с направлением руководству аудируемого лица запро-
сов, указанных в федеральном правиле (стандарте) ¹ 13, аудитор должен решить, существуют ли вопросы, которые следует обсудить с представителями собственника. Такие вопросы могут включать:
характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого лица имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок, а также риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;
ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на существенные недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные во время проведения предыдущего аудита;
оценку аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица, включая вопросы компетентности и порядочности руководства аудируемого лица;
влияние указанных вопросов на общий подход к проведению аудита и его объем, включая дополнительные процедуры, которые могут потребоваться аудитору.
Влияние искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности на аудиторское заключение. Если аудитор подтверждает либо
оказывается не в состоянии сделать вывод о том, была ли финансовая (бухгалтерская) отчетность существенно искажена в результате недобросовестных действий и ошибок, то он должен оценить их влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности и указать на это в аудиторском заключении. Аудитор дол-
|
4. Планирование аудиторской проверки |
113 |
жен получить письменно заявление от руководства аудируемого лица, в котором оно:
подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок;
выражает свое мнение о том, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленные аудитором при проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) от- четности в целом. Краткое изложение таких искажений должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к нему;
проинформировало аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому недобросовестному действию;
дает оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) от- четность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок;
признает свою ответственность за надлежащее составление финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Действия аудитора при выявлении фактов недобросовестных действий. После того как аудитор установил факт искажений, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, аудитору следует сообщить об этом руководству аудируемого лица, представителям собственника, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, уполномоченным государственным органам власти.
Своевременное сообщение руководству аудируемого лица надлежащего уровня об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, необходимо для принятия руководством аудируемого лица соответствующих мер. Надлежащий уровень руководства аудируемого лица определяется профессиональным суждением аудитора и зависит от характера, значимости и частоты недобросовестных действий и ошибок. Надлежащим считается уровень, хотя бы следующий за тем, на котором находится лицо, причастное к недобросовестным действиям и ошибкам или подозреваемое в них. Вопросы, подлежащие сообщению представителям собственника, определяются профессиональным суждением аудитора и касаются:
компетентности и порядочности руководства;
недобросовестных действий с участием руководства;
других недобросовестных действий, приведших к существенным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникших в результате ошибок;
|
114 |
II. Организация аудиторской проверки |
искажений, которые могут негативно отразиться на финансовой (бухгалтерской) отчетности в будущем.
Если аудитор обнаружил недобросовестные действия (независимо от того, приведут ли они к существенным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности) или получил информацию о возможности осуществления такого действия (даже если возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность не будет существенным), он должен своевременно сообщить об этих фактах руководству аудируемого лица соответствующего уровня, а также при необходимости проинформировать об этом представителей собственника аудируемого лица.
Профессиональный долг аудитора не позволяет ему предоставлять конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе о недобросовестных действиях и ошибках, третьим лицам. Тем не менее в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен сообщить об обнаруженных фактах недобросовестных действий и ошибках уполномоченным государственным органам власти. В спорных случаях аудитору следует получить необходимые юридические консультации.
Неспособность аудитора завершить аудиторское задание. Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий, он должен:
учесть свою профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования для аудитора доложить информацию об искажениях в результате недобросовестных действий лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных слу- чаях уполномоченным государственным органам власти;
рассмотреть возможность отказа от задания.
Если аудитор отказывается от задания, то он должен:
обсудить с руководством и представителями собственника аудируемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа;
проанализировать профессиональные и юридические требования для сообщения об отказе аудитора от аудиторского задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудито-
ра, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам.
Примеры факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий, приведены на рис. 4.2.
Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестного составления финансовой отчетности
Факторы риска, относящиеся к особенностям руководства аудируемого лица и его влиянию
на контрольную среду:
большая часть доходов руководства состоит из премий, опционов и др. руководство берет обязательства по достижению заведомо завышенных результатов руководство аудируемого лица не
реагирует на предложения и замечания контролирующих органов руководство аудируемого лица заинтересовано в применении ненадлежащих способов снижения доходов, отражаемых в финансовой отчетности, для занижения налогооблагаемой базы и др.
|
Факторы риска, относящиеся |
Факторы риска, относящиеся |
|||
|
к характеристикам хозяйственной |
к состоянию области |
|||
|
деятельности и финансовой стабильности: |
деятельности аудируемого |
|||
|
операции с аффилированными |
ëèöà: |
|||
|
лицами, которые не относятся |
введение новых |
|||
|
к обычному ведению хозяйственной |
нормативных требований, |
|||
|
деятельности |
которые могут отразиться |
|||
|
необычные или умышленно |
на финансовой |
|||
|
усложненные хозяйственные операции |
стабильности или |
|||
|
плохое или ухудшающееся финансовое |
прибыльности аудируемого |
|||
|
положение в результате |
ëèöà |
|||
|
гарантирования руководством |
высокий уровень |
|||
|
аудируемого лица крупных сумм |
конкурентной борьбы |
|||
|
долговых обязательств |
спад в отрасли и др. |
|||
|
угроза банкротства, ареста имущества |
||||
|
или внешнего поглощения и др. |
||||
Факторы риска, связанные
ñподверженностью активов присвоению:
обращение крупных сумм наличных денег особенности материальных запасов существование легко реализуемых активов и др.
Факторы риска, связанные со средствами контроля:
отсутствие надлежащего надзора со стороны руководства аудируемого лица отсутствие порядка в системе учета активов, подверженных присвоению
отсутствие надлежащего и своевременного документирования операций и др.
Ðèñ. 4.2. Примеры факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий
|
116 |
II. Организация аудиторской проверки |
Критерии признания налогоплательщика недобросовестным.
Несмотря на то что аудит представляет собой вид предпринимательской деятельности по независимой проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности, вопросы, связанные с правильностью ис- числения налогов, являются одними из ключевых в ходе проверки. В связи с этим в процессе аудита особенно тщательно изучаются правильность определения налогооблагаемой базы по различным налогам, а также с потенциальными рисками налогоплательщика.
В рамках Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. ¹ ММ-3-06/333@, определены общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. К таким критериям относятся:
1)налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (ввиду экономической деятельности);
2)отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;
3)отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;
4)опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);
5)выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации;
6)неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, предоставляющих право налогоплательщикам применять специальные налоговые режимы;
7)отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;
построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договора с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических причин или иных причин (деловой цели);
9)непредставление налогоплательщиком пояснений к уведом-
лению налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;
10)неоднократное снятие с учета и постановка на учет в связи с изменениями местонахождения («миграция» между налоговыми органами);
11)значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для этой сферы деятельности по данным статистики.
Пример факта возможности признания сделки недобросовестной.
Âпроцессе сноса нежилых помещений ЗАО «Омега» были снесены
|
4. Планирование аудиторской проверки |
117 |
также нежилые помещения, находящиеся в собственности ООО «Фест». Аудитору представлен договор ¹ ТР-11 от 26 декабря 2007 г., заклю- ченный между ЗАО «Омега» (Агент) и ООО «Фест» (Принципал). Согласно п. 1.1 Договора Принципал поручает, а Агент принимает на себя обязательство от своего имени, но за счет Принципала организовать проведение работ по разборке конструкций строений, находящихся по адресу: г. Москва, ул. Светлая, д. 13, стр. 13. Вознаграждение агента составляет 100 тыс. руб. Отчеты агента не представлены.
Представлено Соглашение ¹ 1-ТР от 31 марта 2008 г. между ЗАО «Омега» (Сторона 1) и ООО «Фест» (Сторона 2), согласно которому Сторона 2 отказывается в пользу Стороны 1 от любых прав на земельный участок, расположенный под строениями 2 и 5 по адресу: г. Москва, ул. Светлая, д. 13, стр. 13, которые имеются на дату заключения настоящего соглашения и (или) могут возникнуть в будущем (п. 1.1). Сторона 2 уступает Стороне 1 все инвестиционные права, которые имеются на момент подписания Соглашения и (или) могут возникнуть в будущем по Инвестиционному контракту и (или) в связи с выпуском Распоряжения.
Такая схема вызывает сомнения у аудиторов. В частности, вызывает сомнение возможность уступки прав на земельный участок и иных инвестиционных прав. Так как к моменту подписания данного соглашения нежилые помещения, находящиеся в собственности
ÎÎΫФест», были снесены, а ввиду того что земля под снесенными зданиями не принадлежала ООО «Фест» на праве собственности, то основания для уступки прав на землю отсутствовали. По данному соглашению могли быть уступлены только права на аренду земельного участка, однако аудитору не представлены документы, подтверждающие данное основание. Кроме того, по Соглашению
ÎÎΫФест» уступает ЗАО «Омега» все имеющиеся инвестиционные права, а также права, которые могут возникнуть в будущем. О каких конкретно правах идет речь, в соглашении не поясняется, в связи с чем возникают вопросы правомерности заключе- ния такого соглашения и определения цены сделки.
Стороны договорились о том, что общая стоимость прав, уступаемых Стороной 2 в пользу Стороны 1, составляет 8 512 023, 72 руб. Не представляется возможным подтвердить обоснованность стоимости уступаемых прав. Имеется договор оценки ¹ 29 от 6 сентября 2007 г., согласно которому ООО «Оценка» оказывает услуги ЗАО «Омега» по определению рыночной стоимости 100% акций ЗАО, объектов недвижимости и объектов недвижимости принадлежащих ООО «Фест», однако отчет по результатам такой оценки отсутствует.
Налоговые органы могут усмотреть в данной схеме притворный характер и привлечь аудируемое лицо к ответственности.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
Искажения данных бухгалтерской (финансовой)
отчетности в
интересах определенных лиц могут оставаться незамеченными в связи с
несовершенством методологии бухучета, противоречиями в законодательстве
и т.д. Фальсификацией бухгалтерского баланса является ложное
представление экономической информации, которое является результатом
противоречащих законодательству искажений в учете и отчетности.
Искажения
бухгалтерской (финансовой) отчетности по степени влияния на
достоверностьИскажения
бухгалтерской (финансовой) отчетности по характеру возникновенияИскажения
бухгалтерской (финансовой) отчетности по объекту посягательстваИскажения
бухгалтерской (финансовой) отчетности по способу отражения в
бухгалтерском учетеПриемы
вуалирования данных бухгалтерской (финансовой) отчетности
Исследованием проблемы фальсификации бухгалтерской
(финансовой) отчетности занимались как отечественные, так и зарубежные
специалисты [10].
Представители отечественной научной школы по-разному
рассматривали природу искажения отчетности. Так, И.Р.
Николаев, занимаясь вопросами реальности баланса, обращал
внимание на возможность существования «двуединой
истины» в отражении стоимости имущества вследствие различных
подходов к оценке [7]. В тоже время Н.С. Аринушкин
проблему фальсификации видел непосредственно в фальсификации баланса и
искажении оценок балансовых статей.
Другой известный ученый – И.Ф. Шер
первым классифицировал и проанализировал основные методы искажения
баланса. По его мнению, к ним относятся соединение разнородных
имущественных ценностей под одним названием, неправильное начисление
амортизационных сумм, включение фиктивных дебиторов и кредиторов,
манипуляции с переоценкой средств, создание фиктивных фондов и резервов [11].
Большой опыт исследования проблемы фальсификации бухгалтерской
(финансовой) отчетности накоплен в США. Американское профессиональное
бухгалтерское сообщество определяет фальсификацию финансовой отчетности
как преднамеренное, умышленное искажение или сокрытие существенных
фактов хозяйственной деятельности и (или) данных бухгалтерского учета,
которое вводит пользователя отчетности в заблуждение, а в некоторых
случаях побуждает изменить решение, принимаемое на основании финансовой
отчетности [12].
Институт внутренних аудиторов определяет фальсификацию
отчетности как участие высшего руководства компании в искажении
отчетности и незаконном присвоении имущества, которое либо совершается
в настоящий момент времени, либо только планируется, при этом действия
руководства прикрываются вводящей в заблуждение финансовой отчетностью [13].
В учебниках американских ученых акцентируется внимание на
субъекте и проявлениях фальсификации отчетности. Так, в
работе В.Т. Тронхилла и Д.Т. Веллса
фальсификация бухгалтерской (финансовой) отчетности определяется как
действие, которое совершается руководством компании с целью искажения
финансовых отчетов и обычно приводит к завышению прибыли или активов [14].
Подытоживая можно сказать что, под фальсификацией
бухгалтерской (финансовой) отчетности следует понимать
умышленное искажение или сокрытие информации в бухгалтерской
(финансовой) отчетности для того, чтобы ввести в заблуждение ее
пользователей, либо для того, чтобы скрыть факт хищения материальных ценностей.
Для устранения рисков невыявления существенных отклонений в
ходе аудиторской проверки необходимо произвести классификацию искажений
в бухгалтерской отчетности и раскрыть механизм их совершения [1, 2].
Признаки классификации искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности
Искажения бухгалтерской
(финансовой) отчетности по степени
влияния на достоверность
По степени влияния на достоверность отчетности искажения
подразделяются на существенные и несущественные.
В соответствии с Положением по бухучету «Исправление
ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010),
неправильное отражение (не отражение) фактов хозяйственной деятельности
в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской
отчетности может быть обусловлено:
- неправильным применением законодательства Российской Федерации
о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по
бухгалтерскому учету; - неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов
хозяйственной деятельности; - неправильным использованием информации, имеющейся на дату
подписания бухгалтерской отчетности; - недобросовестными действиями должностных лиц организации.
При этом ошибка может быть существенной или несущественной.
Существенной признается ошибка, которая в отдельности или в
совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может
повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе
бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.
Несущественной является ошибка, не влияющая на финансовое
состояние и финансовые результаты деятельности организации и на
принимаемые пользователями управленческие решения. Существенность
ошибки каждая организация определяет самостоятельно исходя из их
величины или характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской
отчетности.
В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской
деятельности «Существенность в аудите» (ФПСАД №4)
информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и
хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается
существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на
экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой
(бухгалтерской) отчетности [8]. Существенность зависит от величины
показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки,
оцениваемых в случае отсутствия или искажения показателя. Уровень
существенности выступает как количественная характеристика таких
обстоятельств, т.е. предельное значение искажений бухгалтерской
отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные
решения.
При оценке искажений финансовой отчетности с позиции
существенности необходимо обратиться к методологии аудита, определяемой
международными стандартами аудита (МСА).
Одним из МСА, не имеющих аналогов в системе российских
стандартов аудита, является МСА 450 «Оценка искажений,
выявленных в ходе аудита», описывающий два важных аспекта
деятельности аудитора [6]:
- влияние обнаруженных ошибок на мнение аудитора;
- влияние неисправленных ошибок, если таковые имеются, на
финансовую отчетность компании.
В этом стандарте аудита под искажением понимается разница
между фактической и требуемой суммами, классификацией, представлением
или раскрытием пункта финансовой отчетности. МСА 450 также вводит новое
понятие «очевидно незначительные искажения»,
которое не является аналогом понятия «несущественные
искажения» [6]. Искажения будут очевидно незначительными,
если они не превышают уровня незначительности, который может установить
аудитор исходя из размера, характера или обстоятельств возникновения
искажений.
Уровень незначительности должен иметь значительно меньшую
величину, чем уровень существенности. Если же существует хоть
какая-нибудь неопределенность в отношении отнесения искажения к
очевидно незначительным, то оно не считается таковым [3, 9].
В соответствии с этим стандартом аудитор должен:
- отразить уровень незначительности (величину, ниже которой
искажения будут расценены как очевидно незначительные); - собрать все искажения, выявленные в ходе проведения аудита,
кроме очевидно незначительных; - определить, являются ли неисправленные искажения по
отдельности или в совокупности существенными.
МСА 450 устанавливает, что аудитор должен сообщать руководству
аудируемого лица о выявленных неисправленных искажениях (помимо
очевидно незначительных), а также о влиянии, которое они могут оказать
на мнение в аудиторском заключении [6].
В соответствии с положениями этого стандарта аудитор должен
оценить природу ошибок, их размер, частные и общие случаи их
проявления, степень влияния на достоверность финансовой отчетности,
эффект неоткорректированных ошибок по отношению к прошлым периодам при
данных типах сделок, счетов или раскрытии строк бухбаланса
в целом.
Некоторые искажения могут не превышать уровня существенности
для отчетности в целом. Однако связанные с ними обстоятельства могут
заставить аудитора признать их существенными по отдельности или в
совокупности.
Такими обстоятельствами могут стать:
- факторы, влияющие на соответствие требованиям нормативных
актов (примером может служить учетная политика предприятия, содержащая
в себе положения, противоречащие нормативным актам государства); - факторы, влияющие на выполнение долговых обязательств
(требований по контрактам); - неправильные выбор или применение учетной политики, что имеет
несущественное влияние на отчетность текущего периода, но может оказать
существенное влияние на будущую финансовую отчетность; - показатели, затрагивающие ряд конкретных взаимосвязанных
сторон (например, если внешние стороны по сделке связаны с руководством
организации), и т.д.
МСА 320 «Существенность в планировании и проведении
аудита» разъясняет, что аудитор устанавливает приемлемый
уровень существенности с целью выявления существенных искажений [5].
Тем не менее, следует принимать во внимание не только количество, но и
качество искажений. Примеры качественных искажений следующие:
- недостаточное или несоответствующее описание учетной политики,
если существует вероятность того, что пользователь финансовой
отчетности будет введен в заблуждение таким описанием; - отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных
требований в случае, если существует вероятность того, что последующее
применение санкций значительно повлияет на текущие показатели
деятельности предприятия.
Стандарт также обращает внимание на то, что могут быть
обнаружены как искажения, превосходящие уровень существенности по
отдельности, так и искажения, оказывающие существенное влияние на
финансовую отчетность в совокупности. Поэтому от аудитора требуется
рассматривать возможность искажений не только в отношении сумм,
превышающих уровень существенности, но и в отношении сравнительно
небольших величин.
Искажения могут возникать на уровне финансовой отчетности в
целом, а также на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности,
в частности иметь отношение к остаткам по счетам бухгалтерского учета,
группам однотипных операций и сведениям, подлежащим раскрытию в
отчетности. Соответственно, и уровни существенности могут различаться в
зависимости от рассматриваемых аспектов.
С точки зрения аудитора, любое отступление субъектом от
требований нормативных правовых актов к организации и порядку ведения
бухгалтерского учета, а также к условиям хозяйственной деятельности в
целом может стать причиной возникновения существенных искажений в
финансовой отчетности. Такие отступления, в свою очередь, могут быть
вызваны различными обстоятельствами: неэффективной системой внутреннего
контроля, низким уровнем профессиональной компетентности,
игнорированием принципов честности и объективности и т.д.
В соответствии с МСА 240 «Обязанности аудитора в
отношении мошенничества при проведении аудита финансовой
отчетности» причинами искажения бухгалтерской (финансовой)
отчетности являются ошибки или мошенничество [4]. Под ошибками понимают
неумышленные искажения, допущенные в финансовой отчетности (например,
пропуск сумм или нераскрытие информации).
Мошенничество представляет собой преднамеренное действие,
которое совершено одним или несколькими лицами с целью обмана для
извлечения несправедливых или незаконных выгод.
Искажения бухгалтерской
(финансовой) отчетности по характеру возникновения
По характеру возникновения выделяют непреднамеренные и
преднамеренные искажения.
Непреднамеренными искажениями являются ошибки, совершенные по
некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные
несовершенством системы бухучета и действующего законодательства. К
этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности,
неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Подавляющая часть
подобных искажений должна быть выявлена и устранена системой
внутрихозяйственного контроля.
Преднамеренные ошибки являются средством деловой политики
предприятия. Все преднамеренные ошибки можно разделить на
непротиворечащие и противоречащие законодательству. К непротиворечащим
законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.
Термин «налоговая оптимизация», как и
«налоговое планирование», «налоговая
минимизация», относятся к действиям по легальному уменьшению
налогов.
- Вуалирование баланса
- лишение его конкретности и определенности, вследствие чего
создается возможность получения выводов, противоречащих
действительности.
Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые
преступления и фальсификацию баланса.
Налоговые преступления находят свое отражение в различных
документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность,
направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения
появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные
регистры ложной информации об объектах и других элементах
налогообложения, например:
- занижения объема реализации товаров, оказанных услуг,
выполняемых работ; - занижения расчетных показателей фонда оплаты труда,
численности работников; - оформления фиктивных документов о возврате товаров, об
оплате
услуг консультационного и информационного характера, связанных с
обеспечением производственного процесса; - не оприходования полученной выручки и т.д.
Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов,
направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних
показателей другими, создание превратного представления о финансовом
состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и
т.д.). Обычно фальсификация баланса используется для привлечения
инвестиций (завышают доходы для подъема биржевой стоимости акций
общества либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании
которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой
устойчивости).
Искажения бухгалтерской
(финансовой) отчетности по объекту посягательства
По объекту посягательства искажения подразделяются на
материальные и денежные. Материальные искажения связаны с присвоением
материальных ценностей. Денежные искажения имеют место в сфере
расчетно-денежных отношений. Денежный вид злоупотреблений преобладает в
период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных
отношений и уровня цен. Материальный тип злоупотреблений
преимущественно встречается во время материального дефицита,
неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и
регионального разрыва между ними.
Искажения бухгалтерской
(финансовой) отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете
К искажениям бухгалтерской отчетности по способу отражения в
бухгалтерском учете относятся неполнота учета фактов хозяйственной
жизни, необоснованность учетных записей, ошибки в периодизации, ошибки
в оценке, неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах.
Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается
из-за недостаточного знания правил бухучета и приводит к занижению отчетных данных.
Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по
договору поставки или купли-продажи, организация не отразила, так как
по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право
собственности на товары возникает в момент их приемки; или предприятие
не учло штрафов от дебитора, присужденных судом, не отразило полученных
векселей, выданных на его имя.
Необоснованность учетных записей означает, что факт
хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований.
Типичной ошибкой данного типа является включение в бухбаланс имущества,
на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных
средств, взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также
векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в
обоснованности приводят к завышению показателей отчетности.
Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением
операций по учетным периодам, например, когда их отражают в Главной
книге и отчетности «не своего» отчетного периода.
Существуют два рода таких ошибок: раннее и позднее закрытие счетов. В
первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию
отчетного года на счетах следующего года; во втором, наоборот, счет
закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в
следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие
счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее – к их
завышению.
Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно
оценены активы или пассивы, например, неверно проведена переоценка
основных средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно
оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитан
износ; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость
незавершенного производства и др. Так как в российском учете каждое
изменение в отчетности проводится по Главной книге, то решение считать
обнаруженную неверную оценку ошибкой в отчетности или текущем
бухгалтерском учете принимается аудитором в каждом случае
индивидуально. Очевидно, что ошибки в оценке могут вести как к
завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких
ошибок следует проверять и активы, и пассивы баланса организации.
Неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных
формах возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные
формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской
задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных
подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям
(основные средства, материалы, денежные средства в кассе), а по статьям
дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье
«Прочие дебиторы»; прочей реализации – по
статье внереализационных результатов; убытков или превышения
использования прибыли над ее балансовой величиной – по статье
«Прочие активы». К данному типу ошибок причисляют и
недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и
расшифровок, требуемых как по российским, так и по международным
стандартам.
Как правило, инвесторы,
потенциальные партнеры и другие
внешние пользователи отчетности в первую очередь обращают внимание на
три основных показателя деятельности компании, раскрываемых в
отчетности: размер выручки, чистую прибыль и совокупные активы
компании. Для того чтобы соответствовать ожиданиям инвесторов, нередко
искажаются данные бухгалтерской отчетности.
Приемы вуалирования
данных бухгалтерской (финансовой) отчетности
Наиболее распространенными приемами вуалирования данных
отчетности являются следующие:
- погашение статей актива и пассива путем неправильного
зачета требований и обязательств; - дробление статей, размеры которых стремятся уменьшить, на
части и присоединение этих частей к другим статьям. Например, данный
прием может использоваться с целью сокращения суммы остатка наличных
денежных средств в кассе на отчетную дату, если допущено превышение
лимита. Сумма превышения присоединяется к какой-либо другой статье
актива, показатель которой не влияет на общее финансовое положение; - объединение разнородных сумм в одной балансовой статье,
например объединение в одной статье актива баланса сумм не только
задолженности покупателей, но и иных видов задолженности, размеры
которой стремятся преуменьшить; - неправомерное сальдирование остатков по статьям прочих
дебиторов и кредиторов, а следовательно, сокращение суммы обязательств
и неверное отражение реального отношения имущества предприятия и его
задолженности; - использование учетных данных аффилированных лиц для
вуалирования собственных отчетных показателей; - представление действительных обязательств в качестве условных
и, наоборот, в зависимости от поставленных целей вуалирования; - расчеты через подставные компании. Организация может
осуществлять с контрагентом встречные операции по купле-продаже. При
этом товары нередко либо вообще не существуют, либо никогда не
перемещались за пределы склада. В результате реальное движение денежных
средств сопровождается фиктивными документами о перемещении товаров; - досрочное признание выручки. В соответствии с принципом
начисления выручка и расходы, связанные с ее получением, должны
признаваться в одном и том же отчетном периоде. Однако на границе
отчетных периодов компании нередко нарушают этот принцип, например
выручка признается в декабре, а расходы, связанные с ее получением, — в
январе, что позволяет завысить размер прибыли; - сокрытие расходов в бухгалтерском учете. Широкое
распространение получили схемы, при которых понесенные расходы не
отражаются в бухгалтерском учете. Для того чтобы осуществить такую
операцию, не выходя за рамки действующих бухгалтерских стандартов,
компании стремятся отражать доходы в собственном бухгалтерском учете, а
часть расходов производить за счет подконтрольных им компаний или
относить на расходы будущих периодов; - капитализация расходов. Нередко компании прибегают к
неправомерной капитализации расходов (относят их на стоимость
внеоборотных активов), которые на самом деле связаны с получением
выручки в отчетном периоде, что в итоге приводит к завышению прибыли,
например могут капитализироваться проценты по заемным средствам,
привлеченным не для покупки основных средств, а для закрытия кассовых
разрывов; - продажа с условием. При заключении сделки с условием
выручка
от продажи товаров признается, несмотря на то, что договор содержит
существенную неопределенность в отношении перехода прав собственности и
получения выгод. Примером такой сделки может быть продажа товаров с
правом обратного выкупа в течение определенного времени. По своей
экономической сути данные сделки должны классифицироваться не как
реализация, а как денежная ссуда под залог товара; - выполнение долгосрочных договоров. При выполнении долгосрочных
договоров (например, на капитальное строительство) выручка должна
признаваться в течение длительного периода времени. И российское
бухгалтерское законодательство, и международная практика бухгалтерского
учета устанавливают, что признание выручки по долгосрочным контрактам
возможно либо по завершении контракта, либо с использованием метода
поэтапного признания выручки. При поэтапном признании выручки
необходимо определять процент завершенного объема работ, что требует
экспертных оценок. Завышая процент выполненных работ, компании тем
самым завышают и выручку текущего отчетного периода; - реализация товара посредникам. Компании по производству
табака, медицинских препаратов и косметики часто признают выручку в
момент отгрузки товара посредникам (перепродавцам). Это допускается,
поскольку компании-производители продают товар посредникам с дисконтом
со сроком оплаты после реализации товара. Однако если будет невозможно
реализовать товар, способность дебитора погасить задолженность можно
подвергнуть сомнению. К тому же существует высокий риск возврата товара
посредником из-за ненадлежащего качества. Таким образом, выручка
признается компаниями-производителями раньше предусмотренного
бухгалтерскими стандартами срока. Компании могут реализовать товар
ненадлежащего качества через фирмы-посредники по полной стоимости. При
этом посредник оплачивает по договору фактическую стоимость
бракованного товара, остальная часть дебиторской задолженности со
временем списывается как нереальная к взысканию. Таким образом,
завышается выручка текущего года и занижается прибыль последующих
отчетных периодов; - искажение информации об активах и пассивах компании;
- внутреннее изменение структуры баланса по обязательствам.
Умышленные упущения при раскрытии информации в примечаниях к
финансовой отчетности также можно отнести к мошенничеству. Например,
если не раскрыть сведений о предоставленных гарантиях или других
условных обязательствах, фактах мошенничества руководителей, акционеры
и другие пользователи финансовой отчетности могут быть введены в
заблуждение.
Несмотря на многообразие схем искажения данных в финансовой
отчетности, все они так или иначе нацелены на завышение выручки,
прибыли и валюты баланса. Поэтому, даже если использовать только
общедоступную информацию, можно выявить признаки мошенничества в
отчетности и составить собственное мнение о достоверности
представленных в ней сведений.
Появление в отчетности тех или иных признаков мошенничества
еще не является свидетельством искажения данных или того, что компания
использует незаконные схемы. Однако к отчетности такого предприятия
следует отнестись с повышенным вниманием.
Следует обращать внимание на частое изменение организационной
структуры, децентрализованную систему управления, отсутствие
аудиторского комитета и службы внутреннего контроля.
Признаками возможного мошенничества в отчетности могут быть
частая смена топ-менеджеров компании, родственные или дружеские связи
между ними, негативная деловая репутация руководителей компании,
снижение доли выручки от продаж в совокупных доходах компании,
остающихся стабильными, существенная величина непокрытого убытка,
высокая дебиторская задолженность, большая прибыль при дефиците
собственных средств, частая ротация внешних аудиторов, нахождение
подразделений (филиалов) в труднодоступных для аудиторов регионах.
К сожалению, формирование и предоставление пользователям
недостоверной информации становится распространенным явлением и одной
из главных угроз экономической безопасности России. В этих условиях
повышается ответственность внутренних и внешних аудиторов, в основе
которой лежит понимание содержания и последствий хозяйственных операций
и их влияния на финансовое состояние.
Список литературы:
- Аманжолова Б.А. Теоретические и методологические аспекты
формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организации.
Новосибирск: Новосиб. гос. ун-т., 2008. - Аманжолова Б.А., Зайцева О.П., Наумова А.В. Развитие
системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации:
Монография. Новосибирск: СибУПК, 2007. - Аудит: Учебник для студентов вузов, обучающихся по
экономическим специальностям. 4-е изд., перераб. и доп. / Под ред. В.И.
Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Аудит, 2008. - Международный стандарт аудита 240 «Обязанности
аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита финансовой
отчетности». - Международный стандарт аудита 320 «Существенность
в планировании и проведении аудита». - Международный стандарт аудита 450 «Оценка
искажений, выявленных в ходе аудита». - Николаев И.Р. Проблема реальности баланса. Л.:
Экономическое образование, 1926. - Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской
деятельности: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696. - Соколов Б.Н., Рукин В.В. Системы внутреннего контроля
(организация, методики, практика). М.: Экономика, 2007. - Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета:
Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, 2009. - Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс. М.: Экономика и жизнь, 1926.
- Cooking the Books: What every accountant should know about
the fraud: Self-Study Workbook. Austin, TX: Associatio№of Certified
Fraud Examiners. 2007. №91 5201. - The Institute of Internel Auditors Reportson Fraud.
Altamonte Springs, Florida: Institute of Internel Auditors, 1986. - Thornhill W.T., Wells J.T. Fraud terminology reference
guide. Austin, TX: Association of Certified Fraud Examiners, 1993. - ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о
бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее
достоверности». - ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в
аудиторском заключении». - ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в
аудиторском заключении». - ФПСАД №4 «Существенность в аудите».
- ФПСАД №17 «Получение аудиторских доказательств в
конкретных случаях». - ФПСАД №22 «Сообщение информации, полученной по
результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его
собственника».
Подготовлены редакции документа с изменениями, не вступившими в силу
(в ред. Федерального закона от 30.03.2016 N 77-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Перспективы и риски споров в суде общей юрисдикции. Ситуации, связанные со ст. 15.11. КоАП РФ
1. Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, предусмотренных статьей 15.15.6 настоящего Кодекса), —
(в ред. Федерального закона от 29.05.2019 N 113-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти тысяч до десяти тысяч рублей.
2. Повторное совершение административного правонарушения, предусмотренного частью 1 настоящей статьи, —
влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.
Примечания:
1. Под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, предусмотренных статьей 15.15.6 настоящего Кодекса), понимается:
(в ред. Федерального закона от 29.05.2019 N 113-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 процентов;
регистрация в регистрах бухгалтерского учета мнимого объекта бухгалтерского учета (в том числе неосуществленных расходов, несуществующих обязательств, не имевших места фактов хозяйственной жизни) или притворного объекта бухгалтерского учета;
(в ред. Федерального закона от 29.05.2019 N 113-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;
составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;
отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.
1.1. Предусмотренная настоящей статьей административная ответственность за искажение показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности не применяется к лицу, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицу, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, в случае, если такое искажение допущено в результате несоответствия составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни и (или) непередачи либо несвоевременной передачи первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета.
(примечание 1.1 введено Федеральным законом от 29.05.2019 N 113-ФЗ)
2. Должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные настоящей статьей, в следующих случаях:
представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченной суммы налога (сбора) вследствие искажения данных бухгалтерского учета, а также уплата соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных статьей 81 Налогового кодекса Российской Федерации;
исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности) до утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке.