По истечении определенного периода времени налогоплательщик может обнаружить, что допустил ошибки при уплате налога. В зависимости от момента обнаружения ошибок наступают соответствующие последствия: недоимка с пенями и штрафами, только недоимка или переплата налога. Вопросам, связанным с исправлением ошибок, посвящено интервью с экспертом — Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.
Что относится к ошибкам в расчете налогов?
Порядку исчисления налоговой базы при обнаружении ошибок (искажений) посвящена статья 54 НК РФ. При этом Налоговый кодекс не содержит определение понятия «ошибка». Поэтому может использоваться ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (Приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н).
Причинами ошибок может быть неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности; неиспользование информации, имеющейся на дату подписания отчетности, неверное применение законодательства. Например, налогоплательщик, ошибочно определив срок полезного использования имущества, изначально включил его в ненадлежащую амортизационную группу. Ошибка может выражаться в счетных (арифметических) погрешностях.
Ошибки в исчислении налоговой базы в конечном итоге означают, что налог исчислен неверно.
Какие ситуации могут проиллюстрировать отсутствие (наличие) ошибок?
Согласно ПБУ 22/2010 ошибками не являются неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, если они выявлены в результате получения новой информации. При этом такая информация не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Признание сделки недействительной не означает, что в налоговой отчетности за период заключения такой сделки были допущены ошибки.
Допустим, общество, передав во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, отразило операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе. Признание договора купли-продажи недействительным не влечет возникновение у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. Поэтому суд отклонил доводы налогового органа об обязанности общества восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе на дату его реализации (пункт 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148).
Расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным.
Еще одним примером может выступать возврат сетевой организацией денежных средств, ранее уплаченных заявителями, за объем невостребованной присоединенной мощности. Это также не рассматривается как ошибка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом периоде, в котором такая плата была получена, поскольку указанные операции отражались в налоговом учете исходя из документально подтвержденных данных о полученных доходах.
Являются ли понятия «ошибка» и «искажение» равнозначными?
Статья 54 НК РФ на данный вопрос не отвечает. При этом из разъяснений уполномоченных органов следует, что это разные понятия.
В частности, изменение цены ранее реализованных товаров (работ, услуг) означает искажение налоговой базы за соответствующий прошлый отчетный (налоговый) период, которое подлежит исправлению в порядке статьи 54 НК РФ (письма Минфина России от 22.12.2016 № 03-03-06/1/76945, от 15.03.2018 № 03-03-06/1/15848).
Позднее получение документов, относящихся к прошлым периодам, рассматривается Минфином как искажение налоговой базы (письма от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177).
Полученная налогоплательщиком после ввода объекта в эксплуатацию информация о фактической стоимости объекта основных средств, затраты по формированию которой подтверждены документально, должна быть учтена исходя из положений статей 257—259.3, 314 и статьи 54 НК РФ (письмо Минфина России от 29.06.2016 № 03-03-06/3/37780).
Является ли ошибкой по налогу на прибыль принятие на расходы сумм налогов в большем размере, чем предписано законодательством?
Включение в состав расходов сумм налогов в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не рассматривается как ошибка при исчислении налога на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10077/11).
Исполнив обязанность по исчислению и уплате, например, налога на имущество, в соответствии с первоначально поданными декларациями, налогоплательщик понес в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ. И в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно отнес их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Если в связи с выявлением в последующих периодах излишней уплаты представлены уточненные расчеты (налоговые декларации) по налогу на имущество, то для целей налогообложения прибыли это является новым обстоятельством, приводящим к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 15.10.2015 № 03-03-06/4/59102).
Предположим, налогоплательщик обнаружил ошибку в исчислении налоговой базы. Какой порядок действий?
Любые ошибки, допущенные в налоговом учете, надо исправлять в налоговых регистрах.
Систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за которое установлена статьей 120 НК РФ. Штраф составляет от 10 000 рублей.
В каком порядке исправляются ошибки в исчислении налоговой базы?
Порядок исправления зависит от того, к каким последствиям привела допущенная ошибка.
Согласно статье 54 НК РФ при обнаружении искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, приведшим к занижению суммы налога, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения).
Обратим внимание, что иногда законодатель придает нормам, улучшающим положение налогоплательщиков, обратную силу.
Придание норме обратной силы следует рассматривать как предоставленную налогоплательщику возможность пересмотреть налогообложение спорных доходов за прошлые налоговые периоды. Такой пересмотр может быть произведен посредством представления уточненных деклараций. Или налогоплательщик может с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ скорректировать налоговые обязательства в периодах после вступления в силу изменений в НК РФ.
При каких условиях налогоплательщик может избежать ответственности в случае самостоятельного исправления ошибок, приведших к занижению суммы налога?
Основания освобождения установлены статьей 81 НК РФ. Если срок уплаты налога не наступил, то ответственность не возникает, если уточненная декларация представлена до составления акта или до принятия решения о проведении выездной налоговой проверки.
Когда срок уплаты налога уже наступил, то помимо вышеназванного условия необходима уплата налога и пени. При несоблюдении этих условий самостоятельное исправление ошибок может быть рассмотрено как смягчающее ответственность обстоятельство (подпункт 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ).
Есть особенность представления уточненной декларации за период, который уже был охвачен выездной налоговой проверкой. В этом случае для освобождения от ответственности достаточно только факта подачи уточненной декларации — предварительной уплаты налога и пени не требуется. Представление в такой ситуации уточненной декларации имеет смысл при проведении в отношении налогоплательщика повторной выездной проверки, допускающей применение налоговых санкций (пункты 10, 11 статьи 89 НК РФ).
Аналогичные правила применяются и к налоговым агентам, обнаружившим, например, ошибку в расчете 6-НДФЛ.
Как исправлять ошибки, допущенные при заполнении декларации? Например, техническую ошибку в виде ошибочного отражения вычетов в том же разделе, но в иной строке.
Если допущенная при заполнении налоговой декларации ошибка не привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, обязанность представить уточненную налоговую декларацию, предусмотренная абзацем первым пункта 1 статьи 81 НК РФ, отсутствует.
Более того, неверное разнесение элементов налоговой базы или налоговых вычетов в ненадлежащие строки декларации, но внутри соответствующих разделов, не приводящее к искажению итоговой суммы налога, не предусматривает отказ в применении налоговых вычетов.
По требованию инспекции налогоплательщиком должны быть представлены соответствующие пояснения и копии книги покупок, счетов-фактур, товарных накладных, актов выполненных работ, иных документов, подтверждающие заявленные вычеты. При таких обстоятельствах вывод налогового органа о неправомерности заявленных вычетов ввиду непредставления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, признан судом неправомерным (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 27.09.2016 № Ф10-3364/2016).
В чем специфика представления уточненной декларации, когда в отношении организации проводится выездная налоговая проверка?
Если уточненная декларация представляется до вынесения инспекцией решения по итогам проведения выездной проверки, то налоговый орган вправе:
— провести дополнительные мероприятия налогового контроля;
— либо вынести решение без учета данных, содержащихся в уточненной декларации, и назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных (Определения Верховного Суда РФ от 13.09.2016 по делу № 310-КГ16-5041, от 12.12.2017 № 301-КГ17-14742).
В порядке выездного контроля налоговый орган вправе проверить тот налоговый период, за который подана уточненная декларация (абзац шестой пункт 4 статьи 89 НК РФ), в том числе и назначить повторную выездную налоговую проверку (пункт 10 статьи 89 НК РФ). Предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы налога. Так сказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09. При этом в ходе проверки, проводимой на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 НК РФ, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.
В связи с этим обратим внимание, что налогоплательщик в рамках проведения выездной проверки вправе заявить о применении налоговой льготы, не использованной в предыдущих налоговых периодах, двумя способами. Право на налоговую льготу может быть реализовано путем подачи:
— уточненной налоговой декларации;
— заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки — в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому периоду.
Об этом сказано в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.
В силу требований статьи 32 НК РФ налоговый орган, получив от налогоплательщика документы, свидетельствующие о возможном праве на налоговую льготу, обязан проверить соответствие этих документов требованиям законодательства, оценить полноту указанных в них сведений и принять решение о предоставлении либо об отказе в предоставлении налоговой льготы. Если иное не предусмотрено НК РФ, не может быть отказано в применении льготы когда:
— налогоплательщик заявил о реализации права на налоговую льготу (в том числе в возражениях на акт проверки);
— налоговый орган располагал всеми необходимыми документами для проведения проверки;
— документы исследованы налоговым органом в ходе выездной проверки и претензии к ним отсутствуют.
Тем самым, инспекция не вправе отказать в предоставлении льготы только лишь в связи с тем, что налогоплательщик заявил о льготе иным способом, чем подача уточненной декларации (Постановление АС Московского округа от 19.04.2016 № Ф05-4385/2016).
Должен ли налогоплательщик представлять уточненные декларации по нарушениям, выявленным по результатам налоговых проверок?
Не должен. В резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения предлагается внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Но это не означает обязанность налогоплательщика представить уточненные налоговые декларации.
По результатам выездной налоговой проверки обществу доначислены прямые налоги, например, налог на добычу полезных ископаемых. Как налогоплательщику учесть доначисленную сумму налогов в расходах по налогу на прибыль?
Термин «начисленный налог» в Налоговом кодексе не определен. Но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 № 7379/07, таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях. Кроме того, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09, а также из пункта 3 статьи 40, статьи 105.18 и пункта 2 статьи 105.23 НК РФ «доначисленным» является налог, предложенный к уплате в решении по результатам налоговой проверки.
Если налоговая проверка была комплексной, то налоговый орган должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде, включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам. Таким образом, налоговый орган обязан уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму доначисленного НДПИ самостоятельно без подачи налогоплательщиком уточненных деклараций.
Данные выводы содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09 и Определении Верховного Суда РФ от 30.11.2016 № 305-КГ16-10138.
Необходимость уменьшения базы по налогу на прибыль в целях правильного определения налоговых обязательств возникает у налогового органа только при доначислении по результатам выездной проверки прямых налогов (пункт 32 Обзора судебной практики № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 16.02.2017). НДС к прямым налогам не относится.
По какой форме сдаются уточненные декларации?
Уточненные декларации представляются в налоговый орган по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет сумм налога (пункт 5 статьи 81 НК РФ).
Состав представляемой декларации определяется положениями приказов ФНС о порядке ее заполнения. В частности, в уточненную декларацию по НДС подлежат включению те разделы декларации и приложения к ним, которые ранее были представлены налогоплательщиком в налоговый орган, с учетом внесенных в них изменений, а также иные разделы декларации и приложения к ним, в случае внесения в них изменений (письмо ФНС России от 11.03.2016 № ЕД-4-15/3967).
Если в декларации по налогу на прибыль организаций корректируются только Справки о доходах физлиц (без составления уточненной декларации и расчета), то в таких случаях организация представляет в налоговый орган Титульный лист (лист 01) и Приложение № 2 к Декларации с указанием в Титульном листе по реквизиту «по месту нахождения (учета) (код)» кода «235». В случае представления уточненных Сведений о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом, от операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов, в состав Приложения № 2 включаются только те Справки о доходах физлиц, по которым произведено уточнение.
В последующих версиях порядка заполнения формы декларации могут устраняться пробелы в регулировании. Нормы, улучшающие положение налогоплательщиков, могут быть использованы при представлении уточненной декларации за период, когда соответствующие положения в Порядке заполнения декларации еще отсутствовали.
В какой налоговый орган сдать уточненную декларацию, если по месту представления первоначальной декларации организация уже не стоит на учете?
Уточненная декларация (расчет) представляются в налоговый орган по месту учета организации. Если организация уже не состоит на учете в налоговом органе, в который была представлена первоначальная декларация, то уточненная декларация представляется по новому месту учета.
При ликвидации обособленного подразделения уточненная декларация в отношении такого подразделения представляется по месту нахождения головного подразделения.
Как реагировать на ошибки, если период их совершения установить невозможно?
В этом случае, независимо от результата таких ошибок, расчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Каким образом налогоплательщик может исправить ошибку, допущенную при исчислении налоговой базы, которая привела к излишней уплате налога?
Пункт 1 статьи 54 НК РФ предусматривает выбор налогоплательщиком способа перерасчета налоговой базы и суммы налога, когда допущенные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога. Перерасчет может быть произведен либо за период совершения ошибки либо за период, в котором ошибки выявлены. В первом случае представляется уточненная декларация. Во втором — ошибка исправляется в отчетности, представляемой за период ее выявления (в первичной декларации, представляемой за период, в котором исправлена ранее допущенная ошибка).
Указанный порядок может быть применен независимо от того, возможно или нет определить период совершения ошибки (письмо Минфина России от 25.08.2011 № 03-03-10/82).
Как поступить, если выявлена ошибка, приведшая к излишней уплате налога, но при этом сумма налога за тот период отсутствует, поскольку был исчислен убыток?
Поскольку сумма налога к уплате за период совершения ошибки отсутствовала, то при буквальном толковании перерасчет налоговой базы должен производиться за период совершения ошибки. Необходимо представлять уточненную декларацию (письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105).
Более того, из разъяснений Минфина следует, что исправление в текущем периоде ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем периоде, возможно, если и в текущем периоде получена прибыль (письма от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766). Иными словами, перерасчет налоговой базы невозможен, когда налоговая база равна нулю. То есть, и в этом случае необходимо представлять уточненную декларацию.
Отметим, что данные разъяснения не согласуются с содержанием статей 54 и 274 НК РФ, ведь налоговая база определяется в любом случае. Следование данным разъяснениям означает, что возможность исправления ошибок в периоде их обнаружения определяется только по итогам налогового периода при составлении налоговой декларации за календарный год.
А если обнаружено сразу несколько ошибок, повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога…
Может так сложиться, что допущено несколько ошибок. Часть из них привела к занижению налоговой базы, часть к завышению. Исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 54 НК РФ, исправлению в текущем периоде подлежат только те ошибки, которые привели к излишней уплате налога. Если наряду с ошибками, приведшими к переплате налога, была совершена ошибка, повлекшая занижение налоговой базы — такая ошибка должна исправляться в периоде ее совершения независимо от совокупного результата ошибок (письмо Минфина России от 08.04.2010 № 03-02-07/1-153).
В подобных обстоятельствах целесообразно представить уточненную декларацию, в которой отработаны все ошибки, поскольку при раздельном исправлении ошибок может образоваться недоимка.
Могут ли в текущем периоде исправляться ошибки в виде не заявленных в прошлых периодах вычетов по НДС?
Налоговые вычеты по НДС применяются к уже сформированной налоговой базе. Так как вычеты уменьшают не налоговую базу, а исчисленную сумму налога, то статья 54 НК РФ к ним не применяется.
Механизм исправления ошибок прошлых периодов в текущем периоде применим в основном к налогу на прибыль.
При исправлении ошибок в периоде их обнаружения, переплаты за предшествующий период не образуется?
Не образуется. Это отрицательная сторона данного способа.
Если допущенные ошибки привели к переплате налога в истекших периодах, то для фиксации переплаты, проведения зачета (возврата) налога как излишне уплаченного по статье 78 НК РФ, для целей освобождения от ответственности за неуплату налога, образовавшуюся в последующих периодах, необходимо подать уточненную декларацию.
В отношении уточненной декларации будет проводиться камеральная проверка (статья 88 НК РФ). Ограничений на проведение камеральной проверки уточненной декларации, в том числе представленной по истечении трехлетнего срока, нормы Налогового кодекса не содержат. Отсутствие уточненной декларации позволяет избежать налоговых проверок, проводимых при ее представлении.
При любом способе исправления ошибок надо быть готовым по требованию налогового органа дать пояснения по представленной уточненной или первичной декларации (пункт 3 статьи 88 НК РФ).
Как учитываются при налогообложении исправленные в текущем периоде ошибки, относящиеся к прошлым налоговым периодам?
Согласно ранее сложившейся практике применения пункта 1 статьи 54 НК РФ, неучтенные в предыдущем периоде расходы могли отражаться в составе соответствующей группы (вида) расходов: в расходах на оплату труда, амортизации и т.д., а не в составе внереализационных расходов (доходов) как убытки (доходы) прошлых лет (письмо Минфина России от 18.03.2010 № 03-03-06/1/148).
Но с 2015 года в форме налоговой декларации по налогу на прибыль для корректировки налоговой базы на выявленные ошибки (искажения) предусмотрены отдельные строки в разделе расходов текущего периода. Схожей корректировки формы декларации по УСН и ЕСХН не предусматривают.
Следует иметь в виду, что для отражения доходов или убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, в декларации по налогу на прибыль предусмотрены отдельные строки.
Исправление ошибок в периоде их выявления может приводить к образованию убытка?
Выявление ранее неучтенных расходов (излишне учтенных доходов) может приводить к получению убытка (отрицательной разнице между доходами и расходами) в отчетном (налоговом) периоде или к увеличению уже имеющегося убытка. В данных случаях налоговая база признается равной нулю, а убыток подлежит переносу на следующие налоговые периоды. Этот вывод подтвержден Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 15.05.2015 № Ф05-5106/2015.
Особенности определения налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода при получении убытка предусмотрены статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280, 283 и 304 НК РФ. За исключением указанных норм каких-либо ограничений по размеру ранее неучтенных расходов, ранее излишне учтенных доходов, для целей корректировки налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода Налоговый кодекс не содержит.
Но Порядок заполнения строк декларации по налогу на прибыль (строки 400—403 приложения № 2 к листу 02, строка 100 листа 02) создает формальные препятствия переносу убытка, сформировавшегося за счет исправления ранее допущенных ошибок в периоде их выявления.
За какой период могут быть исправлены допущенные ошибки, приведшие к излишней уплате налога?
Пунктом 7 статьи 78 НК РФ для возврата (зачета) излишне уплаченной суммы налога установлен трехлетний срок, исчисляемый со дня такой уплаты.
В судебных решениях встречались утверждения о том, что Налоговый кодекс не содержит прямого указания на применение положений статьи 54 НК РФ в совокупности с положениями статьи 78 НК РФ.
Однако в тех спорах, которые решались в пользу налогоплательщика исходя из фактических обстоятельств, сам по себе трехгодичный срок не был пропущен (Определение Верховного Суда РФ от 17.11.2015 № 304-КГ15-14256).
По мнению Верховного Суда, ситуация, при которой налогоплательщик, задекларировав расходы за 2009 год в уточненной налоговой декларации, представленной в 2013 году, получает возможность требовать возврата налога с нарушением трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 7 статьи 78 НК РФ, нарушает принцип равенства налогообложения (Определение от 03.09.2016 № 305-КГ16-10426).
Подход о применении к периоду исправления ошибки (подачи декларации) в порядке статьи 54 НК РФ трехлетнего срока возврата (зачета), установленного статьей 78 НК РФ, отражен в Определении Верховного Суда РФ от 19.01.2018 № 305-КГ-14988.
Если ошибки исправляются посредством представления уточненной налоговой декларации и такая декларация подана «к уменьшению», то налоговым органом на основании пункта 7 статьи 78 НК РФ может быть принято решение об отказе в зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога в связи с истечением трех лет со дня уплаты указанной суммы. В программном комплексе «Система ЭОД» такие налоговые декларации только регистрируются без создания строк начислений налога (сбора) в КРСБ — карточке «Расчеты с бюджетом» (письмо ФНС России от 26.09.2016 № ЕД-4-2/17979).
Возможность учета ошибок более чем за три года форма декларации по налогу на прибыль также не предусматривает.
Поэтому в отношении «глубины» исправления ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым периодам, вне зависимости от способа исправления ошибок, нужно руководствоваться трехгодичным сроком.
Возможны ли исключения из правила исчисления срока возврата переплаты со дня уплаты налога?
Исключением из правил о трехгодичном сроке являются случаи, когда «возникновение» ошибок обусловлено изменением законодательства. К таким же исключениям можно отнести формирование судебно-арбитражной практики на уровне решений Верховного Суда, содержащих оговорку о пересмотре (пункт 5 части 3 статьи 311 АПК РФ).
В каких случаях подается уточненная декларация
^К началу страницы
Уточнённая налоговая декларация подается в следующих случаях:
При обнаружении ошибок или недостоверных сведений в представленной в налоговый орган налоговой декларации, которые привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести соответствующие изменения путём представления уточнённой декларации (абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ).
При обнаружении ошибок или недостоверных сведений в представленной в налоговый орган налоговой декларации, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести соответствующие изменения путём представления уточнённой декларации (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).
Порядок подачи уточненных деклараций
^К началу страницы
Уточнённая декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.
Существует три случая представления уточненной декларации:
- Уточненная налоговая декларация представлена в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации.
Такая декларация считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.
- Уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога.
Налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточнённая налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.
- Уточнённая налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога.
Налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
- представления уточнённой налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения, или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточнённой налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
- представления уточнённой налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Какие ошибки обязательно исправлять уточненкой
Не каждая ошибка в налоговом отчете грозит штрафами. Есть определенные случаи, когда подавать уточняющую декларацию обязательно не зависимо от того, сколько времени прошло с даты первичного отчета. В остальных ситуациях бухгалтер сам решает, уточнять данные или нет.
Обязательно сдавать уточненку, если:
-
Ошибка привела к занижению налогооблагаемой базы и бюджет недополучит деньги.
-
Организация на УСН продала основное средство до истечения срока, который предусмотрен п. 3 ст. 346.16 НК.
В остальных случаях налогоплательщикимеет право исправить данные отправленной декларации, но не обязан. Например, если налогооблагаемая база была завышена, а не занижена.
Чтобы вам было проще распознать опасные ошибки в отчетности, в таблице ниже – распространенные виды ошибок и подсказки, как действовать.
|
Вид |
Суть ошибки |
Сдавать ли уточненку |
|
Арифметические |
Неправильно посчитаны суммы, например, доходов или расходов. Это самая серьезная ошибка. |
Обязательно, если была занижена налогооблагаемая база. При завышенной базе можно, но необязательно (см. в статье дальше) |
|
Орфографические |
Ошибки в название организации или в ФИО сотрудника. Самая незначительная ошибка. |
Необязательно |
|
Опечатки в данных, не влияющих на базу |
Неверно указан период, за который подана декларация, или дата. Ошибка в кодах организации: ОГРН, ИНН, ОКТМО и пр. |
Обязанности подавать уточненку нет, но ошибочный период лучше исправить. Иначе налоговики сочтут, что вы не сдали отчет и оштрафуют. |
|
Ошибки по форме |
Нарушен порядок заполнения декларации или не хватает какого-то листа |
В таком случае приемная программа ФНС попросту не пропустит ваш отчет, если будут нарушены контрольные соотношения и не доберется обязательных для заполнения листов |
Таблица. Ошибки в декларациях: уточнять или нет
Как правильно составить уточненную декларацию
Чтобы не допустить ошибок повторно и сдать уточненку с первого раза, придерживайтесь трех основных правил:
-
Форма. Для уточненки используйте ту же форму, по которой сдавали первичную декларацию. Например, вы только сейчас обнаружили ошибку в декларации 2021 года. С тех пор форма отчета изменилась. Несмотря на изменения, уточненку заполняйте по форме, которая действовала в 2021 году, когда сдавали первичную декларацию.
-
Коды. На титульном листе при первичном уточнении декларации номер корректировки надо поставить «1», если второй раз меняете данные – «2», и т. д.
-
Порядок заполнения. Форму заполняйте полностью. Там, где была ошибка, данные поменяйте, а остальные оставьте прежними.
Совет. Чтобы налоговики быстрее разобрались с вашей уточненной декларацией, можно приложить к ней сопроводительное письмо. В письме укажите, за какой период корректируете декларацию, какие значения меняете и почему. Возможно, вашего объяснения им будет достаточно, чтобы не инициировать проверку (это одно из возможных последствий уточненки, о которых будем говорить дальше в статье).
В какой срок важно успеть
Иногда срок сдачи уточненки имеет значение, чтобы инспекторы не начислили штрафы. Все зависит от вида ошибки, кто ее обнаружил – вы или инспекция, и какой период уточняете.
Допустим, вы первым нашли ошибку в сданном отчете. Если она приводит к занижению налоговой базы, то лучше подать уточненку чем быстрее, тем лучше. Так вы опередите налоговиков и не возникнет риска начисления пеней и штрафов. Когда же вопроса о недоимке не возникает, большой срочности нет.
Другая ситуация, если вы хотите вернуть переплату. Это возможно сделать только за последниетри года. Вернуть переплату, например, пятилетней давности не получится. Будьте готовы, что налоговая может организовать проверкупо факту снижения суммы налога. У вас запросят подтверждающие документы, на основание которых возникла переплата.
Если вы уверены, что все документы в порядке и сумма переплаты большая, то смело подавайте уточненку. В иных случаях сначала приведите документацию в порядок или вообще ничего не подавайте, если не готовы к проверке.
Самый строгий срок подачи уточненки будет, если ошибку в декларации найдут налоговики в ходе камералки. В этом случае пришлют требование. С момента его получения у вас есть пять дней, чтобы отправить им уточненную декларацию.
Автоматизируйте все процессы бухгалтерского учета и отчетности в облачной программе 1С:Бухгалтерия вместе с сервисом 1С-Отчетность.
Программу 1С можно взять в аренду в «Е-офис 24». Вы получите круглосуточную техническую поддержку, доступ к ИТС и обновлениям 1С, консультации специалистов 1С, помощь специалистов при отправке отчетности.
Ведите учет без ошибок и своевременно сдавайте отчетность из любой точки мира. Попробуйте бесплатно оптимальное решение для бухгалтера: Облачная 1С:Бухгалтерия + сервис 1С-Отчетность
Что будет, если сдать уточненку: изменения 2023 года
Последствия уточнений зависят от того, когда их подали, и была ли недоимка. Рассмотрим все возможные ситуации.
Уточненку сдали в рамках срока сдачи первичной декларации
Здесь вообще никаких проблем не будет – сроком подачи декларации будет считаться дата подачи уточненки. Сроки вы не нарушили, потом негативных последствий никаких нет.
Срок для декларации прошел, но срок уплаты налога еще не наступил
Если ошибку вы обнаружили сами, а не налоговая при проверке, то в этом случае штрафов тоже никаких не будет. Главное, что вы уточнили данные. Дальше важно вовремя и правильно заплатить налог.
Все сроки прошли, а при уточнении образовалась недоимка
Раньше, до 2023 года при обнаружении ошибки в данной ситуации необходимо было сначала оплатить сумму недоимки и пени, и только после этого отправлять в ИФНС уточненную декларацию. При неоплате этих сумм грозил штраф.
С1 января 2023 года, ситуация изменилась в лучшую сторону. Теперь уточненка – одно из оснований для формирования сальдо на едином налоговом счете (ЕНС). Если оно положительное и вы отправили корректировку из-за занижения базы, то налоговая сама спишет деньги со счета при условии, что их там достаточно. Сначала списываются недоимки, потом текущие платежи и в последнюю очередь пени (п. 8 ст. 45 НК).
Во избежание штрафов для начала советуем посчитать сумму недоимки в бюджет, а также сумму пеней. После этого проверить сальдо ЕНС. Если денег точно хватает, уточненку можете смело отправлять. Далее при необходимости внесите дополнительные средства на свой ЕНС на оплату текущих налоговых обязательств.
Сумму недоплаты в бюджет выявила налоговая в ходе проверки
В этом случае вместе с недоимкой и пенями придется заплатить штраф в размере 20% от суммы неуплаты (ст. 122 НК).
Способы отправки уточненки
Уточненную декларацию нужно передавать в налоговую таким же способом, как и первичную:
-
с помощью ТКС;
-
через личный кабинет налогоплательщика;
-
лично на бумажном носителе;
-
по почте.
Конечно же, лучше всего сдавать отчеты онлайн и не тратить время на дорогу в ИФНС. В этом поможет «Е-офис 24». Мы подключим вас к сервису 1С-Отчетность – и вы сможете взаимодействовать с контролирующими органами не выходя из программы 1С.
Попробовать один месяц бесплатно
Реклама: ООО «Е-Офис 24», ИНН 6672281995, erid: LjN8KMBpW
Рассмотрим, к чему может привести уточненка и то, как действовать прогрессивному бухгалтеру, чтобы избежать штрафа — независимо от того, какой налог правим.
- С чего начинается «уточненка»
- Заявляем налог к доплате
- Декларируем налог к уменьшению
С чего начинается «уточненка»
Бухгалтер сдал декларацию, а потом понял, что в отчете — техническая ошибка. Программа так сработала.
Или отчетная кампания давно прошла, отчет сдали в срок, но тут ответственный менеджер приносит первичку, по которой можно учесть новые траты.
Или контрагент исправил счет-фактуру уже после сдачи отчетности.
Или бухгалтер по своей вине отразил в отчете не те показатели.
Все подобные ситуации — повод, чтобы сформировать уточненную декларацию. Для бухгалтера — это возможность исправить ошибки в отчетности самостоятельно, до того, как их найдет налоговая, и тем самым избежать нежелательной ответственности.
Действуйте по-разному в зависимости от того, что происходит у вас с налогом — увеличиваете вы его или уменьшаете.
Заявляем налог к доплате
В данном случае крайне важно действовать в строго определенной последовательности. Если сделать наоборот, нарветесь на штраф и пени. Если все шаги будут верными, получится ограничиться только пенями.
Шаг 1.
Перед тем, как подать уточненку, переведите в бюджет ту часть налога, которая возникла к доплате после всех исправлений.
Помимо недоимки уплатите пени за каждый календарный день неуплаты налога.
Имейте в виду: ИП и компании считают пени по-разному. Для организаций — «расценки» в два раза строже начиная с 31 дня просрочки.
В любом случае сумма пеней не может быть больше, чем сама недоимка.
Считает пени бухгалтер. В помощь — интернет-сервисы, предусмотренные для этих целей.
Как считать пени
| Кто считает | Формула (п. 4 ст. 75 НК РФ) |
|---|---|
| Компания |
Пени за первые 30 календарных дней просрочки = 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ x сумма недоимки x количество дней просрочки
Пени начиная с 31 дня просрочки = 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ x сумма недоимки x количество дней просрочки — 30 |
| ИП | Пени за первые 30 календарных дней просрочки и далее = 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ x сумма недоимки x количество дней просрочки |
Шаг 2.
После того, как оплатили налог и пени, сдайте исправленную декларацию.
Что делать, если сначала уточнились, а потом перевели недоимку и пени в бюджет?
Будьте готовы заплатить штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ — 20% от неоплаченной суммы налога. Основание: неправильное исчисление налога, заниженная налоговая база. Если нарушение носит умышленный характер, санкцию увеличат до 40% от неоплаченной суммы налога.
Чтобы хоть как-то исправить ситуацию, попробуйте уменьшить размер штрафа, заявив о наличии смягчающих обстоятельств. Как именно заявиться — смотрите в шпаргалке ниже. А в таблице указаны, какие аргументы стоит привести.
Налоговая обязана учитывать смягчающие ответственность обстоятельства (ст. 112 НК РФ). Даже одно смягчающие обстоятельство уже уменьшает размер штрафа в два раза.
Нет предела, до которого налоговая вправе снизить санкцию. Это значит, что штраф даже полностью могут отменить. Например, если инспектор посчитает, что совершить нарушение вынудила совокупность обстоятельств и выбора не было.
В каждой конкретной ситуации налогоплательщик может указывать на аргументы, не поименованные ни в Кодексе, ни в судебной практике.
Смягчающие обстоятельства можно заявить в возражениях на акт камеральной проверки или в заявлении, написанном по свободной форме (ходатайстве), а также в ходе рассмотрения материалов камеральной проверки. Также налогоплательщик может представить документы, подтверждающие перечисленные доводы.
Перечень возможных обстоятельств, снижающих размер штрафа
| Смягчающие обстоятельства | |
|---|---|
| поименованные в НК (перечень открытый) | сформированные в судебной практике и не поименованные в НК |
|
Тяжелые личные или семейные обстоятельства, которые повлияли на совершение нарушения Угроза или принуждение, основанное на различного рода зависимости (материальной, служебной и т.д.) Тяжелое материальное положение Другие обстоятельства, которые налоговая может признать смягчающими ответственность |
Нарушение совершили впервые. Тот факт, что налогоплательщик ранее не допускал ошибок, а, следовательно, не имел умысла, позволяет снизить штраф Нарушение совершили без умысла. Как правило, каждый налогоплательщик может воспользоваться этим основанием, так как доказывать наличие умысла — дело налоговой Ошибку исправили самостоятельно, сдали уточненку. Если налогоплательщик выявил ошибку раньше, чем это сделала налоговая, это сыграет в его пользу Нет долгов перед бюджетом или самостоятельно погасили задолженность. Это показывает, что налогоплательщик добросовестно исполняет свои обязанности, не является злостным нарушителем На иждивении у индивидуального предпринимателя малолетние дети У организации тяжелое финансовое положение. Это подразумевает, что у налогоплательщика нет возможности оплатить штраф в полном размере |
Шпаргалка. Как отбиться от штрафа за уточненку
- По итогам камеральной проверки уточненки вы получаете акт. Лично, по ТКС или Почтой России. Из акта узнаете, что налоговая привлекает к ответственности по статье 122 Налогового кодекса.
- Есть 30 календарных дней, чтобы подготовить возражения на акт проверки либо ходатайство в свободной форме. Цель — перечислить обстоятельства, смягчающие ответственность, то есть размер штрафа. Желательно подкрепить свои доводы подтверждающими документами.
Декларируем налог к уменьшению
Здесь нет поводов для штрафа. Однако возможны как минимум две неприятности, которые нужно учитывать, если вы решились на уточненку.
Неприятность первая. Декларация, в которой увеличилась сумма убытка или уменьшился размер налога, — повод для инспекторов затребовать документы, подтверждающие размер убытка, первичку, аналитические регистры. Но есть ограничение: такая возможность представляется только по тем декларациям, которые сданы после двух лет со дня установленного срока подачи.
Неприятность вторая. Налоговая вправе потребовать пояснения от налогоплательщика. Придется объяснить, на каких основаниях уменьшили свои налоговые обязательства. Если пояснения не представить, грозит штраф.
Уточненная налоговая декларация представляет собой новое письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Уточненная декларация изменяет и дополняет поданные ранее налоговые декларации, поэтому сумма, подлежащая уплате на основе (основной) декларации, определяется с учетом всех внесенных в нее изменений и дополнений.
Подача уточненной декларации влечет возникновение налоговых обязательств, исчисленных по этой уточненной декларации.
Такое новое заявление подлежит самостоятельной камеральной налоговой проверке, вне зависимости от результатов камеральной проверки первичной декларации и предыдущих уточненных деклараций, то есть сведения уточненной налоговой декларации не могут опровергаться сведениями первичной декларации, а также сведениями предыдущих уточненных деклараций.
Уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (пункт 5 статьи 81 НК РФ).
Согласно абзацу второму пункта 5 статьи 80 НК РФ налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает уточненную налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту указанных в ней сведений.
Право и обязанность налогоплательщика представить уточненную декларацию
Налогоплательщик должен представлять налоговые декларации только в тех случаях, когда такая обязанность прямо предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Только при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
В этом случае обязанности налогоплательщика представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию корреспондирует обязанность инспекции принять эту декларацию и в установленный срок провести камеральную проверку.
Иных дополнительных оснований, кроме случаев занижения суммы налога, обязывающих налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию, налоговое законодательство не содержит.
То есть в иных случаях подача уточненной налоговой декларации является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
Поэтому если налогоплательщик обнаруживает ошибки в прошлых налоговых периодах, которые не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, обязанность подавать уточненные налоговые декларации за предыдущие периоды отсутствует.
Указанный подход законодателя, позволяющий исправлять ошибки в периоде их выявления, направлен на реализацию принципа установления реальных налоговых обязательств налогоплательщика и ведет к соблюдению баланса интересов публично- правового образования и налогоплательщика при определении действительного размера налоговых обязательств.
Налогоплательщик самостоятельно, сообразно своей хозяйственной деятельности, заявляет о достигнутом экономическом результате, в связи с чем, не может быть понужден к уточнению ранее заявленных им сведений.
Переплата налога в результате совершения ошибки при исчислении налоговой базы в более раннем периоде не несет негативных последствий для бюджетной системы и не может служить основанием для доначисления налога или начисления пеней как способа компенсации потерь бюджета.
Излишняя уплата суммы налога представляет собой умаление имущественной сферы налогоплательщика (хотя бы и в результате его собственных ошибочных действий), подлежащее устранению в предусмотренном законом порядке.
Механизм восстановления имущественной сферы налогоплательщика, нарушенной вследствие неосновательного отчуждения в бюджет части его имущества, представляет собой гарантию права собственности.
В Определении от 16.07.2009 № 927-О-О Конституционный суд РФ указал, что возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.
Количество уточненных налоговых деклараций. Срок давности представления отчетов
Налоговый кодекс РФ не предусматривает ограничений по количеству и срокам представления уточненных налоговых деклараций.
Как указано в письме ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@ «О порядке приема уточненной налоговой декларации (расчета)», в соответствии с пунктом 2 статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации (расчета). Уточненную налоговую декларацию (расчет) за отчетный период, по которому истек срок исковой давности (три года), полученную в текущем году и последующие годы, инспектор обязан зарегистрировать.
Таким образом, ограничений на проведение камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации, в том числе представленной по истечении трехлетнего срока, нормы Налогового кодекса РФ не содержат.
В тоже время Налоговым кодексом РФ предусмотрены временные ограничения на совершение действий участниками налоговых правоотношений, которые учитываются в ситуациях, связанных с представлением уточненных деклараций.
В частности, речь о сроке на возврат излишне уплаченного налога (ст. 78 НК РФ), а также о ситуации, касающейся возмещению суммы НДС (п. 2 ст. 173 НК РФ).
Возврат излишне уплаченного налога и уточненная декларация
Пунктом 7 статьи 78 НК РФ предусмотрено, что заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
ВАС РФ в Постановлении от 28.06.2011 года № 17750/10 разъяснил, что юридические основания для возврата налога по итогам его финансово-хозяйственной деятельности наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган.
Из статей 78, 79 НК РФ следует, что моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации (постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12882/08).
Поэтому срок исковой давности не может исчисляться с даты подачи уточненных налоговых деклараций, так как данный подход приведет к искусственному продлению сроков на возврат (Решение Арбитражного суда Приморского края от 05.03.2015 по делу № А51-25441/2014).
Совершение налогоплательщиком действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации не является основанием для изменения порядка исчисления срока исковой давности, который должен исчисляться с даты представления им первоначальной налоговой декларации (Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 14.12.2021 по делу № А12-27281/2021).
В соответствии с письмом ФНС России от 12.12.2006 № ЧД-6-25/1192@ при отражении в карточке «Расчеты с бюджетом» уточненных налоговых деклараций «к уменьшению» должен быть соблюден порядок приема уточненных налоговых деклараций за периоды, по которым истек срок исковой давности в силу ограничений пункта 7 статьи 78 НК РФ.
Следовательно, если указанные налоговые декларации поданы «к уменьшению» и в отношении них может быть принято решение об отказе в зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога на основании пункта 7 статьи 78 НК РФ, то такие налоговые декларации только регистрируются, а строки начислений налога (сбора) в карточке расчеты с бюджетом не создаются.
Возмещение суммы НДС и уточненная декларация
В пункте 2 статьи 173 НК РФ указано, что если сумма налоговых вычетов по НДС в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Данное условие реализации права налогоплательщика на возмещение сумм НДС совпадает с закрепленным в качестве общего правила в пункте 7 статьи 78 НК РФ, регламентирующей порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, трехлетним сроком подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога.
В пунктах 27, 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, что налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.
Согласно Постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 2217/10 заявление налогоплательщиком налогового вычета в более позднем периоде, чем период, в котором такое право возникло, само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение вычета. Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и возмещения НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик вправе претендовать на возмещение налога, заявленного в налоговой декларации, в том числе уточненной в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов, применение которых ведет к возникновению суммы возмещения (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 12.02.2018 по делу № А33-20276/2017, Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2020 по делу № А81-9115/2019).
Если в уточненной налоговой декларации, представленной за пределами трехлетнего срока, отражены налоговые вычеты, которые ранее были заявлены в первичных налоговых декларациях, представленных в пределах установленного трехлетнего срока, то в целях применения пункта 2 статьи 173 НК РФ налогоплательщиком соблюден срок заявления сумм НДС к возмещению, установленный данной нормой НК РФ (Письма Минфина России от 26.03.2013 № 03-07-11/9532, ФНС России от 20.03.2013 № АС-4-3/4811, Решение Арбитражного суда Томской области от 25.09.2019 по делу № А67-11264/2018).
Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 21 июня 2001 г. № 173-О, трехлетний срок предназначен для предъявления соответствующего требования непосредственно налоговому органу, и его пропуск не препятствует налогоплательщику обратиться в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с иском о возврате соответствующей суммы из бюджета, и в таком случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности – со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ).
Полнота проверки уточненной декларации
Положениями статьи 88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральных проверок налоговых деклараций, не предусмотрено каких-либо ограничений относительно полноты проверки уточненных деклараций.
Исключений и особенностей проведения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации Налоговый кодекс РФ не содержит.
Также ни статья 80 НК РФ, ни статья 81 НК РФ не содержат каких-либо специальных условий, ограничивающих налоговые органы в проверке уточненной налоговой декларации в полном объеме.
При изменении налогоплательщиком отчетных данных об объектах налогообложения в уточненной налоговой декларации за соответствующий налоговый период налоговый орган вправе провести камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации в полном объеме, а не только в части внесенных изменений (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 07.10.2016 по делу № А17-8697/2015, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.06.2011 № по делу № А51-22106/2009).
Одинаковые сведения в налоговых декларациях, поданных Обществом, за один и тот же налоговый период, но в разное время, не лишают Инспекцию права осуществить самостоятельные камеральные проверки в отношении каждой из поданных деклараций в предусмотренные статьей 88 НК РФ процедуре и сроки (Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 25.11.2019 по делу № А58-9333/2019).
Уточненная декларация и повторная выездная налоговая проверка
В соответствии с п.п. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Предметом такой повторной выездной налоговой проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации, повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (увеличение убытка).
Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
То есть, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации с суммой налога к уменьшению налоговый орган не связан 3-х летним ограничительным сроком при установлении периода проведения повторной выездной налоговой проверки.
Иное толкование положений статьи 89 НК РФ означало бы наличие у налогоплательщика неконтролируемого права снижать налоговые обязательства вплоть до нуля путем подачи уточненной налоговой декларации на пределе окончания 3-хлетнего срока для проведения выездной налоговой проверки, что противоречило бы правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума от 16.03.2010 № 8163/09, согласно которой праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.
В ином случае исключается сама возможность проведения налоговым органом повторной выездной налоговой проверки, в случае если соответствующая уточненная налоговая декларация представлена за период, находящийся за пределами трех календарных лет предшествующих году, в котором представлена такая декларация.
Арбитражные суды указывают, что ограничение проверяемого периода тремя годами на данный вид проверок не распространяется (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2013 № ВАС-15070/13 по делу № АЗЗ-11526/2012, постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.07.2013 по делу № АЗЗ-11526/2012, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.03.2013 по делу № А27-14195/2012).
Минфин России в письме от 19.04.2013 № 03-02-07/1/13473 придерживается аналогичной позиции, указывая следующее.
В соответствии с абзацем 6 пункта 10 статьи 89 НК РФ в рамках повторной выездной налоговой проверки при представлении уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере меньшем ранее заявленного, проверяется период за который представлена уточненная налоговая декларация.
Таким образом, проверяемый в ходе повторной выездной налоговой проверки период может превышать три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении соответствующей налоговой проверки.
Налоговым кодексом РФ не установлены предельный срок представления уточненной налоговой декларации, а также предельный срок для назначения повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика в связи с представлением им уточненной налоговой декларации в которой указана сумма налога в размере меньшем ранее заявленного.
Абзац 6 пункта 10 статьи 89 НК РФ прямо предусматривает проверку того периода, за который лицо представило уточненную налоговую декларацию, не связывая проверяемый период с датой вынесения решения о назначении повторной выездной проверки, с датой представления декларации в налоговый орган, с датой проведения контрольных мероприятий.
Камеральная проверка первоначальной и уточненной деклараций
В соответствии с пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ, в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация, камеральная налоговая проверка ранее поданной налоговой декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации.
Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации. При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.
Исходя из содержания статьи 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации не рассматривается налоговым законодательством в качестве повторной.
Налоговое законодательство рассматривает уточненную налоговую декларацию, как самостоятельный объект налоговых правоотношений, поэтому при проведении камеральной проверки по уточненной декларации действует общий порядок, установленный статьей 88 НК РФ.
Согласно письма ФНС РФ от 21.11.2012 № АС-4-2/19576, если уточненная налоговая декларация представлена после окончания камеральной налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации, но до составления либо вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации, налоговый орган вправе не составлять данный акт либо не вручать (направлять) акт налоговой проверки первичной налоговой декларации. В этом случае налоговый орган проводит новую камеральную налоговую проверку на основе уточненной налоговой декларации.
Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09, при представлении уточненной налоговой декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений, вправе вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации и может назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.
Таким образом, показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.
Выездная проверка и уточненная декларация
НК РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки.
С другой стороны, подача уточненных налоговых деклараций после проведения выездной налоговой проверки, не влечет перерасчет налоговых обязательств налогоплательщика и не свидетельствует о незаконности решения налогового органа, не отменяет и не изменяет его результатов.
В силу статьи 101 НК РФ принятое по результатам выездной налоговой проверки решение является неизменным и его изменение (отмена) возможны только в порядке, установленном статьей 138 НК РФ, то есть путем административного или судебного обжалования.
Данный подход соответствует позиции, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 № 4050/12, 16.04.2013 № 15638/12, Определениях Верховного Суда РФ от 29.09.2016 № 305-КГ16-11987, 31.10.2016 № 305-КГ16-13685, 11.07.2018 № 305-КГ18-8696.
Таким образом, то обстоятельство, что налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации по налоговым периодам, проверенным в ходе выездной налоговой проверки, не может быть основанием для признания недействительным решения, принятого по результатам такой выездной налоговой проверки.
Как следует из п. 16 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016), (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016), уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения налоговым органом решения, может представлять собой форму информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно выводов налогового органа по соответствующему налогу, изложенных в материалах проверки.
Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы данной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Осуществление такого права связано с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки. Данное право не может быть противопоставлено праву налогового органа провести дополнительную налоговую проверку скорректированных сведений по уточненной налоговой декларации по основанию, предусмотренному абзацем шестым п. 10 ст. 89 НК РФ.
В соответствии с письмами ФНС России от 21.11.2012 г. № АС-4-2/19576, от 16.07.2013 г. № АС-4-2/12705, в случае, если представление уточненной декларации незадолго до окончания выездной налоговой проверки ограничивает налоговый орган во времени, для проведения мероприятий налогового контроля (получения пояснений налогоплательщика, допросов свидетелей, истребования документов, проведения экспертизы и т.д.) с целью установления всех существенных обстоятельств, связанных с уточнением налоговых обязательств, этот факт отражается в акте выездной налоговой проверки и такая декларация проверяется в рамках самостоятельной камеральной налоговой проверки.
Ответственность в случае представления уточненной декларации. Случаи освобождения от ответственности
Из совокупности норм пункта 1 статьи 122 и подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ следует, что привлечение к ответственности может иметь место, если проверка уточненной налоговой декларации показывает, что в первоначальной (то есть поданной до срока уплаты налога) налоговой декларации налог был продекларирован в заниженной сумме. Таким образом, при представлении нескольких уточненных налоговых деклараций вопрос привлечения к ответственности должен решаться при сопоставлении первичной декларации и последней уточненной декларации.
Статьей 81 НК РФ предусмотрены условия освобождения налогоплательщика от ответственности в случаях представления уточненной декларации с пропуском установленного налоговым законодательством срока ее подачи, в том числе в случае подачи уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, либо о назначении выездной налоговой проверки.
То есть, указанная норма поощряет ответственное и деятельное участие налогообязанных лиц в поддержании фискального правопорядка, а именно, связывает освобождение от налоговой ответственности с добровольными (не вынужденными) действиями по исправлению недостоверных сведений в ранее представленной налоговой отчетности (декларации или расчете) (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 06.02.2018 № 6-П).
С другой стороны, нормы законодательства о налогах и сборах не содержат запрета для налогового органа в отношении самостоятельной проверки уточненных налоговых деклараций в порядке статьи 88 НК РФ, даже в том случае, если при проведении первичных деклараций нарушений не выявлено.
Не выявление налоговым органом в рамках проведения мероприятий налогового контроля в отношении первичной декларации фактов нарушения налогового законодательства не является обстоятельством, исключающим необходимость проведения мероприятий налогового контроля в отношении уточненной налоговой декларации, что в свою очередь не исключает ответственность налогоплательщика за выявленные в ходе проведения налоговой проверки в отношении уточненной налоговой декларации налоговые правонарушения.
Под моментом окончания камеральной налоговой проверки следует понимать истечение предусмотренного пунктом 2 статьи 88 НК РФ срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее.
Представление уточненных деклараций после составления акта камеральной проверки в отношении предыдущей уточненной декларации не влечет прекращения проверки по ней на основании пункта 9.1 статьи 88 НК РФ, поскольку камеральная проверка предыдущей уточненной декларации завершена, а дата ее окончания указана в акте проверки.
Смягчающие обстоятельства для уменьшения штрафа
Самостоятельное представление налоговой декларации, а также уплата налога и пеней, после того как налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки, следует рассматривать как обстоятельство, смягчающее ответственность.
Самостоятельное выявление налогоплательщиком ошибок и неточностей и представление уточненной налоговой декларации могут рассматриваться как смягчающее ответственность обстоятельство даже в том случае, если при этом налогоплательщиком не были уплачены налог и пени (пункт 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).
Налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, если на дату уплаты налога у него имелась переплата по тому же налогу в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога, и на момент вынесения налоговым органом решения по результатам проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика (пункт 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).
Исходя из вышеизложенного, представление уточненной налоговой декларации после того, как налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки, не освобождает налогоплательщика от штрафа даже в том случае, если до момента подачи уточненной декларации им были уплачены сумма налога и соответствующие ей пени. Однако данное обстоятельство может рассматриваться как смягчающее ответственность.
119 НК РФ
Факт подачи уточненной налоговой декларации после предусмотренного НК РФ срока для подачи декларации не является налоговым правонарушением.
Вместе с тем в случае нарушения срока представления налоговой декларации изначально и последующего представления уточненной налоговой декларации до окончания камеральной налоговой проверки, налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности в соответствии со статьей 119 НК РФ.
Тот факт, что положениями п. 9.1 ст. 88 НК РФ не предусмотрена возможность провести в установленном порядке камеральную проверку в отношении первичной налоговой декларации в случае предоставления налогоплательщиком уточненной декларации до окончания камеральной налоговой проверки, не свидетельствует о том, что налоговая ответственность на основании ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление первичной налоговой декларации в такой ситуации не наступает (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 7265/11).
В случае нарушения срока представления первичной налоговой декларации и последующего представления уточненной налоговой декларации до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ. Иное толкование положений НК РФ предполагает необоснованное освобождение от налоговой ответственности налогоплательщиков, представляющих с нарушением срока налоговые декларации и указывающих в них неверные данные.
При привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, сумму штрафа следует исчислять исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет, в данном случае указанной в уточненной налоговой декларации (Постановление ФАС Уральского округа от 14.03.2011 по делу № А76-13844/2010-41-418).
Названный вывод соответствует правовой позиции, отраженной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 10.10.2006 № 6161/06, от 15.05.2007 № 543/07.
Налоговый адвокат Гордон Максим Владимирович
Налоговые адвокаты и юристы ONLEX оказывают юридическую помощь, в том числе по вопросам связанным с представлением уточненных налоговых деклараций по всем налогам и сборам.
Связаться с нами
Пишите нам на электронную почту info@onlex.pro
Звоните по телефону, оставляйте сообщения в чате WhatsApp, Viber, Telegram на номер + 7 900 40 00 79