Цель определить наличие или отсутствие ошибок - ErrorsMaster.ru - большая энциклопедия ошибок и их решений

Если вследствие неприменения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету организацией допущено неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, то это является ошибкой, которая подлежит исправлению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным приказом Минфина России от 28.06.10 г. N 63н (пп. 2, 4 ПБУ 22/2010).

Существенность ошибки в бухгалтерском учете

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые принимаются ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

Пользователи отчетности — это потенциальные инвесторы и контрагенты (заказчики, арендодатели и кредиторы), которым нужно знать:

следует ли покупать ценные бумаги, выпущенные организацией (сможет ли она получать прибыль, из которой будут распределяться дивиденды, погасит ли свой вексель); поручать ли ей исполнение заказов, давать ли в аренду имущество, предоставлять ли кредиты (сможет ли организация исполнять свои договорные обязательства).

Таким образом, существенными ошибками являются значительные искажения показателей отчетности, из-за которых пользователь может сделать неверный вывод о способности организации приносить прибыль и своевременно исполнять обязательства.

Конкретные критерии существенности в ПБУ 22/2010 не установлены. Поэтому существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). При этом следует учитывать, что показатель может считаться существенным, если его нераскрытие влияет на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности.

Является ли показатель существенным, зависит от его оценки, характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Таким образом, при формировании бухгалтерской отчетности существенность показателя определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Определенный организацией критерий существенности ошибки необходимо отразить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета.

Уровень существенности в процентах от значения строки отчетности

Как правило, уровень существенности устанавливается в процентах от значения строки отчетности. Например, можно признавать существенными ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% или более.

Пример 1

Организация ошибочно списала в расходы стоимость непроданного товара на сумму 100 руб. Такая же ошибка допущена и в налоговом учете. Согласно учетной политике существенными считаются ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% и более. Соответствующий расчет представлен в таблице.

Определение уровня существенности ошибки

Наименование строки отчетности

Значение строки до выявления ошибки, руб.

Значение строки после исправления ошибки, руб.

Искажение значения строки отчетности в процентах

1210 «Запасы»
50 000

50 100

0,2 (50 100 руб. – 50 000 руб.) / 50 100 руб.) x 100%)

2120 «Себестоимость продаж»
20 000

19 900
0,5 (20 000 руб. – 19 900 руб.) / 19 900 руб.) x 100%)

2200 «Прибыль (убыток) от продаж»
5 000

5 100
1,96 (5 100 руб. — 5 000 руб.) / 5100 руб.) x 100%)

2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»
1 000

1 100
9,09 (1 100 руб. — 1 000 руб.) / 1100 руб.) x 100%)

2410 «Текущий налог на прибыль»
200

220
9,09 (220 руб. — 200 руб.) / 220 руб.) x 100%)

2400 «Чистая прибыль (убыток)»
800

880

9,09 (880 руб. — 800 руб.) / 880 руб.) x 100%)

Процент искажения значения строк 2300, 2410 и 2400 отчета о финансовых результатах составил 9,09%, т. е. больше 5%. Ошибка является существенной.

Уровень существенности исходя из среднего значения показателей отчетности

Уровень существенности можно рассчитать и в твердой сумме, например, исходя из среднего значения показателей отчетности. В этом случае значение уровня существенности пересчитывается ежегодно.

Пример 2

В соответствии с учетной политикой уровень существенности ошибки рассчитывается как 5% от среднего значения пяти показателей отчетности за отчетный год, в котором допущена ошибка. Значения этих показателей за 2016 г. составили:

1. Баланс:

по строке 1150 «Основные средства» — 5 млн руб.; по строке 1230 «Дебиторская задолженность» — 3 млн руб.; по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 2 млн руб.;

2. Отчет о финансовых результатах:

по строке 2110 «Выручка» — 24 млн руб.; по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» — 1 млн руб.

Итого: 35 млн руб. (5 млн руб. + 3 млн руб. + 2 млн руб. + 24 млн руб. + 1 млн руб.).

Уровень существенности для ошибки, допущенной в отчетности за 2015 г., составляет 350 тыс. руб. (35 млн руб. / 5×5%).

Ошибки в пределах 350 тыс. руб. считаются несущественными, а превышающие 350 тыс. руб., — существенными.

Исправление существенных ошибок

Порядок исправления существенной ошибки зависит от периода, когда она была выявлена, — до утверждения отчетности участниками организации или после (раздел II ПБУ 22/2010).

Исправление ошибки оформляется бухгалтерской справкой, в которой надо указать:

когда и какая именно ошибка допущена; на какие строки отчетности повлияла ошибка, в какой сумме и почему признана существенной; когда ошибка выявлена; какими бухгалтерскими записями исправлена ошибка; какие строки отчетности скорректированы, в том числе ретроспективно.

Ошибки, допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации

В бухгалтерском учете любые ошибки (как существенные, так и несущественные), допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации, исправляются следующим образом:

если ошибка обнаружена до 31 декабря отчетного года — записями на дату выявления ошибки, т. е. в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010); если она выявлена 31 декабря отчетного года или позже — записями на 31 декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010).

Следовательно, все ошибки текущего отчетного периода, выявленные до даты подписания руководителем организации годовой бухгалтерской отчетности за этот год, учитываются при составлении текущей отчетности этого года.

Имеется несколько способов исправления данных бухгалтерского учета.

Исправления можно вносить обратными записями, методом «красное сторно» или путем доначисления каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.

Для исправления ошибки следует:

составить бухгалтерскую справку, в которой указать, когда и какая ошибка допущена, когда она выявлена, какими записями исправлена;
сторнировать неправильные записи;
сделать правильные записи.

Пример 3

В декабре 2016 г. была выявлена следующая существенная ошибка: за период с января по ноябрь 2016 г. по основному средству не была начислена амортизация в размере 100 000 руб.

В этом случае в декабре 2016 г. — месяце обнаружения ошибки — производится доначисление сумм амортизации, что отражается в бухгалтерском учете записями по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (п. 5 ПБУ 22/2010, Инструкция по применению Плана счетов).

Пример 4

Организация в марте 2016 г. начислила налог на имущество за I квартал 2016 г. в неверной сумме — 60 000 руб. вместо 40 000 руб. Эта ошибка выявлена в феврале 2017 г. до подписания отчетности за 2016 г.

Для исправления ошибки на 31.12.16 г. сделаны следующие записи:

СТОРНО Дебет 26 — Кредит 68 — 60000 руб. — сторнирована вся сумма неправильно начисленного налога на имущество за I квартал 2016 г. Дебет 26 — Кредит 68 — 40000 руб. — начислен налог на имущество за I квартал 2016 г.

Ошибки, выявленные по окончании отчетного года после подписания отчетности

Если ошибка выявлена уже после подписания отчетности, то порядок исправления этой ошибки зависит от даты ее выявления.

Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности ее пользователям

Согласно п. 7 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

Тот факт, что пользователям представляется откорректированный экземпляр, может быть отражен на титульном листе, для чего предусмотрена графа «Номер корректировки». Например, если отчетность исправляется в первый раз, то в этой графе указывают «1».

Пример 5

Премии рабочим производственного цеха в 2016 г. были начислены в правильной сумме, но при этом была сделана неправильная запись — Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», хотя следовало записать: Дебет 20 «Основное производство», Кредит 70. В результате сумма премий неправильно отражена в отчете о финансовых результатах за 2016 г. (вместо строки 2120 «Себестоимость продаж» указана по строке 2220 «Управленческие расходы»).

Ошибка выявлена в марте 2017 г. после передачи отчетности участникам организации на утверждение. Для исправления ошибки на 31.12.16 г. сделаны следующие записи:

СТОРНО Дебет 26 — Кредит 70 — сторнирована неправильная запись по начислению премий; Дебет 20 — Кредит 70 — произведена правильная запись по начислению премий.

В исправленном варианте отчета о финансовых результатах, подписанном руководителем и представленном участникам организации, суммы премий отражены по строке 2120 «Себестоимость продаж».

Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после представления отчетности ее пользователям, но до даты ее утверждения собственниками

В соответствии с п. 8 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке (например, на общем собрании акционеров), также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность направляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год

На основании п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, при этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Как установлено в п. 11 ПБУ 22/2010, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (обычно три года).

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п.12 ПБУ 22/2010).

Отметим, что невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).

Упрощенная процедура исправления ошибок

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, субъекты малого предпринимательства), могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010 для несущественных ошибок, без ретроспективного пересчета, а именно записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример 6

В январе 2017 г. после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности обнаружена ошибка, допущенная в сентябре 2016 г. Бухгалтерская отчетность еще не утверждена собственниками организации. В результате ошибки занижена сумма расходов по аренде офиса. Цена ошибки — 500 000 руб. Кроме того, не был отражен НДС с арендной платы в размере 90 000 руб.

Данная ошибка признана существенной.

В бухгалтерском учете на 31 декабря 2016 г. произведены исправительные записи:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кредит 26 — 500 000 руб. — списана сумма ранее не учтенной арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», Кредит 90, субсчет «Себестоимость продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Себестоимость продаж» счета 90; Дебет 99 «Прибыль и убытки», Кредит 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Прибыль/убыток от продаж»; Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кредит 99 — 500 000 руб. — скорректирована сумма чистой прибыли.

В Отчете о финансовых результатах за 2016 г. значение по строке 2120 «Себестоимость продаж» необходимо увеличить на 500 000 руб. и изменить другие показатели данного отчета, например, по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2220 «Прибыль (убыток) от продаж» и т. д.

Пример 7

Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что ошибка выявлена в июне 2017 г. после подписания, представления и утверждения отчетности.

В этом случае в июне 2017 г. ошибку надо будет исправить следующим образом:

Дебет 84, Кредит 60 — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 19, Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.;

В данной ситуации отчетность за 2016 г. не корректируется.

Будет пересчитан (изменен) показатель чистой прибыли за 2017 г. (ретроспективный пересчет) по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса за 2017 г. и по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах за 2017 г.

Информация о существенных ошибках

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

характер ошибки;
сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 15 ПБУ 22/2010).

Если невозможно определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

Содержание

Существенные и несущественные ошибки в бухгалтерском учете
Критерии существенности ошибки в бухгалтерском учете и отчетности
Пример: как определить существенность ошибки в бухгалтерском учете
Грубая ошибка в бухучете
Как исправить ошибки?
- Оформление исправлений
О требовании существенности в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Классификация аудиторских ошибок
Классификация ошибок аудита
7. Понятие риска в аудите, его компоненты. Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском.
Существенность в аудите.
Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском.
Правило(стандарт) №4 «Существенность в аудите»
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 4.СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ
- Введение
3.2. Существенность и аудиторский риск
Транскрипт
Понятие существенности и достоверности в аудите
Различные трактовки существенности
Литература

>Что такое существенная ошибка в бухгалтерском учете и как ее исправить

Существенные и несущественные ошибки в бухгалтерском учете

Ошибка в бухучете и в официальной отчетности – это неправильно учтенное или совсем неотраженное событие хозяйственно-операционной деятельности компании. Ошибки, допускаемые бухгалтерами, можно разделить на следующие основные группы:

Неверное понимание правовых положений о бухгалтерском учете или неверное применение собственной учетной политики.
Неточность в подсчетах, вычислениях, неверное внесение данных в регистры;
неправильная оценка фактов работы компании.
Недобросовестные (намеренные или случайные) действия сотрудников – подотчетного персонала, бухгалтерии, руководителя.

Если неточности или отсутствующие сведения выявлены при получении новых данных, которые на время учета были недоступны, то к ошибкам такие нарушения не относятся. Так, если сотрудник вовремя не представил в бухгалтерию уже имеющиеся у него документы – это ошибка, а если первичную документацию по договору задержали контрагенты, то невнесение в учет информации не будет ошибочным уже по объективным причинам. Такие упущения отражаются в периоде их обнаружения, и записи предыдущих периодов корректировать не требуется.

Обнаружив ошибку, бухгалтер обязан ее исправить. Процедура исправления зависит от того, когда ошибка была обнаружена – в отчетном году до его окончания или после завершения, — и насколько она существенна..

Сначала разберем, какая ошибка является существенной в бухгалтерском учете.

Критерии существенности ошибки в бухгалтерском учете и отчетности

Как бухгалтерам следует исправлять неточности и ошибки разного рода, определяет нормативный акт ПБУ 22/2010 (утв. Минфином в Приказе от 28.06.2010 №63н). Этот же документ и вводит терминологию «существенные ошибки в бухгалтерском учете».

Если факты, которые неверно учли или совсем не учли по счетам, влияют на ход финансово-экономического решения пользователей отчетности, то ошибка признается существенной. При этом существенность ошибки в бухгалтерском учете и отчетности определяется как по одной самостоятельной ошибочной записи, так и вместе с другими аналогичными ошибками. К пользователям отчетности относятся субъекты, так или иначе заинтересованные в сотрудничестве с компанией. Это собственники-инвесторы, действующие и потенциальные, контрагенты по хозяйственно-правовым договорам.

Как определить существенность ошибки в бухгалтерском учете? ПБУ 22/2010 оставил этот вопрос на усмотрение самой компании. Организация должна самостоятельно установить, какая ошибка в бухгалтерском учете считается существенной, применив такие критерии:

величина нарушения;
характер корректируемой статьи отчетности.

Таким образом, существенная ошибка в бухгалтерском учете – это значимое нарушение учета для конкретной компании. Уровень и принципы ее определения налогоплательщик прописывает в учетной политике. Несущественная ошибка в бухгалтерском учете – это все прочие любые факты ошибочного учета, непризнанные существенными.

Законодатель не установил, как рассчитать существенность ошибки в бухгалтерском учете. Это может быть фиксированное значение или выражение в процентах или одновременное сочетание абсолютного и относительного критериев.

В основном, существенность ошибки в бухгалтерском учете и отчетности определяется:

по относительному параметру:

Устанавливается процент колебания от значения статьи отчетности. Как правило, это пять и выше процентов изменения. Налогоплательщик вправе определить единый процент для всех статей или индивидуальные значения постатейно.
Устанавливается процент изменения исправляемой статьи к итогу по разделу баланса или к валюте баланса.

по абсолютному параметру:

Устанавливается твердое значение – от n рублей и выше. В таком варианте предел существенности рекомендуется пересматривать ежегодно.

Если одна отдельная ошибка не признана значимой по утвержденному уровню, но подобных фактов много (например, неверно считались амортизационные отчисления), ошибки нужно принимать в расчет в общей сумме, так как в итоге они могут стать существенными по статье отчета.

Пример: как определить существенность ошибки в бухгалтерском учете

1) Ошибочно списаны на затраты в бухгалтерском и налоговом учете амортизационные начисления на 5000,00 руб. Характеристика существенности – 5% от изменения значения любой строки в отчете.

Строка отчетности	Форма отчетности	До исправления, руб.	После исправления, руб.	Процент искажения, %%
Основные средства, с. 1150	Бухгалтерский баланс			9,88 = (5000/50600) * 100%.
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), с.1370	Бухгалтерский баланс			0,89 = (5000/564000) * 100%.
Себестоимость продаж, с.2120	Отчет о финансовых результатах			0,41 = (5000/1231000) * 100%.
Прибыль (убыток) от продаж, с.2200	Отчет о финансовых результатах			0,68 = (5000/731000) * 100%.
Прибыль (убыток) до налогообложения, с.2300	Отчет о финансовых результатах			0,71 = (5000/705000) * 100%.
Текущий налог на прибыль, с.2410	Отчет о финансовых результатах			0,71 = (1000/141000) * 100%.
Чистая прибыль (убыток), с. 2400	Отчет о финансовых результатах			0,89 = (5000/564000) * 100%.

По строке 1150 «Основные средства» процент изменения превысил 5%, то есть допущенная ошибка значима, существенна для исправления..

2) Рассмотрим тот же пример, если за основу взят фиксированный уровень существенности – 10000 рублей и выше. По данной характеристике ошибка в 5000 рублей уже будет несущественна.

Как видно из примера, выбор процента от какого-либо показателя представляется более обоснованным, так как учитывает зависимость допущенной ошибки от масштабов деятельности компании. В варианте строго определенного значения такую числовую величину оправданно устанавливать, например, по разделам отчетности.

Читайте подробные инструкции Бизнес.ру по темам:

Счет 04: учет НМА.
Расходы на НИОКР.
Амортизация в налоговом и бухгалтерском учете.

Грубая ошибка в бухучете

Выбранный критерий влияет не только на квалификацию нарушения, но и на необходимость пересмотра сданных отчетов и налоговых деклараций. Рекомендуется за нижний предел существенности принимать значение менее 10 процентов, поскольку величина 10% уже служит критерием для ошибок иного масштаба.

Какая ошибка в бухгалтерском учете считается грубой? Характеристики приведены в ст. 15.11 КоАП:

Налоги, обязательные сборы занижены на 10 и более процентов.
Любой показатель бухгалтерской отчетности искажен на 10 и более процентов в денежном измерении.
В учете зарегистрированы мнимые объекты, включая несуществующие затраты, обязательства.
Счета ведутся вне регистров бухучета.
Отчетность не соответствует учетным регистрам.
В установленный для хранения срок не хранились документы: первичная учетная документация, регистры учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность или обязательное аудиторское заключение.

За грубые нарушения предусмотрено несколько видов ответственности: административная, налоговая и материальная (если по трудовому договору на должностное лицо возлагается материальное возмещение за причиненные убытки). Если вы пользуетесь услугами бухгалтеров на аутсорсе, обязательно проверьте, застрахована ли финансовая ответственность аутсорсера. Вот пример сертификата, подтверждающего страхование финансовой ответственности сотрудников сервиса «Главбух Ассистент».

Как исправить ошибки?

Порядок определяется периодом обнаружения, периодом устранения и значимостью нарушения. В помощь бухгалтеру мы подготовили шпаргалку для всех возможных случаев исправления и от определяющих их факторов.

Вид ошибки	Допущено в периоде	Период корректировки	Корректировка учетных данных	Корректировка отчетных форм
Отчетный год
Существенная и несущественная	До 31.12.	В месяце выявления	По соответствующим счетам	Отчетность не пересматривается.
После 31.12., но до подписания отчета	В декабре отчетного года
Предшествующий год
Существенная	Отчетность подписана, но не представлена собственникам	В декабре отчетного года	По соответствующим счетам	Отчетность заменяется, если была отправлена иным лицам, не собственникам
Отчетность подписана, представлена собственникам, но не утверждена ими	Отчетность пересматривается с указанием, что заменяет собой ранее представленные формы, и с объяснением замены. Отчетность направляется всем пользователям, кому был направлен первый вариант.
Отчетность утверждена собственниками	В текущем году	По соответствующим счетам в корреспонденции со сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».	Ретроспективно пересчитываются сравнительные данные за предшествующие года, отраженные на счетах текущего года. Расчет начинается с периода, когда была совершена ошибка так, как будто бы ошибки не было. Отчетность не пересматривается.
Существенная для организаций на «упрощенке»	Отчетность подписана	В месяце выявления отчетного года	По соответствующим счетам в корреспонденции со сч. 91 «Прочие доходы и расходы».	Отчетность не пересматривается. Ретроспективный пересчет не делается.
Несущественная	Отчетность подписана	В месяце выявления отчетного года	По соответствующим счетам в корреспонденции со сч. 91 «Прочие доходы и расходы».	Отчетность не пересматривается.

Важно! Если корректировки касаются счетов, участвующих в расчете налогов, обязательно надо сдать уточненные налоговые декларации за тот год, когда было допущена ошибка.

До того как отчитаться по налогам, предприниматели часто стремятся уменьшить начисленный размер, но при этом грамотно не продумывают способы снижения. Наш материал «12 легальных способов оптимизации» раскроет секреты, как можно законно сэкономить на налогах.

Оформление исправлений

При устранении ошибок оформляется справка, где необходимо указать все записи – исправительные проводки, дополнительные корреспонденции, объяснения о причинах исправления. Справка составляется в произвольной форме. Корректировочные записи подтверждаются датой, ФИО и подписями сотрудников, которые ответственны за ведение конкретного регистра, и сотрудников, которые уполномочены повреждать исправления.

Исправительные записи осуществляются:

сторнированием (суммы завышены или необоснованны);
дополнительными корреспонденциями (доначисление сумм).

Наибольшую сложность вызывают проводки по ошибкам прошлых лет. Разберем примеры исправительных записей:

I. В мае 2019 г. обнаружен неотраженный расход по посредническим услугам за июнь 2018 г. на 59000-00руб. (в т.ч. НДС 9000-00 руб.). Согласно учетной политике отсутствующая учетная сумма существенна. Отчетность за 2018 год утверждена.

В мае 2019 г. необходимо сделать записи:

Дт 84 Кт 76 50000 – доначисление расхода
Дт 19 Кт 76 9000 – учет НДС
Дт 68 Кт 19 9000 – принятие НДС к расходу
Дт 68 Кт 84 10000 – пересчет налога на прибыль.

II. В марте 2019 года выявлено, что в октябре 2018 г. была завышена сумма посреднических услуг 59000-00 руб. (в т.ч. НДС 9000-00 руб.). Согласно учетной политике, неверная учетная сумма существенна. Отчетность за 2018 год не подписана.

Исправительные записи необходимо сделать в декабре 2018 г., используя метод «сторно» (обратные проводки):

Дт 44 Кт 76 50000 – сторно расходы
Дт 19 Кт 76 9000 – сторно НДС
Дт 68 Кт 19 9000 – сторно НДС, принятый к вычету
Дт 90-2 Кт 44 50000 – сторно расходы
Дт 90-2 Кт 90-9 50000 – закрытие субсчета 90-2
Дт 90-9 Кт 99 50000 – закрытие субсчета 90-9
Дт 99 Кт 84 50000 – сальдирование сч. 99.

Важно! Если вы включаете НДС в прочие расходы или в стоимость материальных ценностей, корректировку НДС надо делать напрямую со счетом 84.

Для новостей малого бизнеса мы запустили специальный канал в Telegram и группы во Вконтакте, Фейсбуке и Одноклассниках. Присоединяйтесь! Даже Твиттер есть.

О требовании существенности в бухгалтерской (финансовой) отчетности

На протяжении последних лет наблюдается снижение уровня информативности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой абсолютным большинством организаций. Автор статьи проанализировал причины, приведшие к такой ситуации в стране.

Рассматривая причины такого положения, в первую очередь следует отметить проводимую Минфином России политику, заложенную в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», о введении упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства, некоммерческих организаций и приравненных к ним иных экономических субъектов. Особенно ярко это выразилось в содержании состава годовой бухгалтерской отчетности, когда изменениями в приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» микропредприятиям и субъектам малого предпринимательства разрешили не представлять приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (а это отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и иные приложения в табличной и (или) текстовой форме), а в самих представляемых формах баланса и отчета о финансовых результатах сокращены важные показатели, которые нельзя дополнять.

Учитывая, что, по данным Росстата, из более 2,0 млн. коммерческих юридических лиц только 40 тыс. имеют статус среднего и крупного предприятия, у большинства внешних пользователей бухгалтерской отчетности складывается впечатление о ненужности представляемой юридическими лицами отчетности в силу ее низкой информационной ценности.

Второй причиной снижения информативности, по нашему мнению, является нежелание представлять отчетную информацию в соответствии с подходом, заложенным в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и приказе Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Как известно, данный подход заключается в том, что и в ПБУ 4/99, и в приказе № 66н приведены примерные форматы бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств и иных приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, которые каждой организацией должны дополняться показателями, существенными для отчитывающегося экономического субъекта и которые определяются им самостоятельно, а также исключения из приведенных образцов показателей, по которым отсутствуют фактические данные ввиду отсутствия соответствующих объектов бухгалтерского учета или фактов хозяйственной жизни. К сожалению, на практике такой подход формирования бухгалтерской отчетности не применяется, а идет простое воспроизведение отчитывающейся организацией образцов в качестве официальной отчетной информации, из которой даже невозможно понять, какой деятельностью занимается отчитывающейся экономический субъект (промышленностью, торговлей, оказанием услуг, строительством и т.п.), не имея иной информации, кроме отчетности, и не зная наизусть код вида экономической деятельности (ОКВЭД), приводимый в составляющей части формы бухгалтерской отчетности.

В результате многие закрепленные в положениях по бухгалтерскому учету требования по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности не исполняются, а в случаях проведения обязательного аудита достоверности бухгалтерской отчетности аудиторы не обращают должного внимания на исполнение требований российских стандартов по раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности и не настаивают на их соблюдении.

Конечно, главной причиной нераскрытия регламентируемой правилами бухгалтерского учета информации в бухгалтерской отчетности является неблагоприятная ситуация в экономической среде, «вымогательские» тенденции со стороны государственных структур и криминала, снижение культуры управленческого топ-персонала организаций, а также отсутствие института пользователя со стороны учредителей (участников), акционеров и иных собственников юридического лица.

Несмотря на сложившуюся ситуацию, считаем необходимым рассмотреть подробнее понятие «существенность» как одно из важнейших, по нашему мнению, общих требований бухгалтерской (финансовой) отчетности. К тому же в профессиональном стандарте «Бухгалтер», утвержденном приказом Минтруда России от 22 декабря 2014 г. № 1061н, имеется ряд требований к необходимым умениям навыкам главного бухгалтера:

а) оценивать существенность информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

б) формировать в соответствии с установленными правилами числовые показатели в отчетах, входящих в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности;

в) формировать пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Отправной точкой для рассмотрения поставленного вопроса следует признать извлечение из Концептуальных основ финансовой отчетности, являющихся составной частью документов Международных стандартов финансовой отчетности:

«Существенность»

Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения, принимаемые пользователями на основе финансовой информации о конкретной отчитывающейся организации. Иными словами, существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, основывающийся на характере или величине (либо обоих этих факторах) статей, к которым относится информация в контексте конкретного финансового отчета этой организации. Как следствие, Совет не может установить единый количественный порог существенности или заранее определить, что может быть существенным в какой-либо конкретной ситуации».

Напомним, как существенность характеризуется в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» (пункт 11):

«Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными показателями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности».

Как можно видеть из приведенных текстов, определение существенности не отличается конкретикой, что характерно при раскрытии применения других требований и правил составления бухгалтерской отчетности. При этом Лондонский комитет в тех же Концептуальных основах на это прямо указал. В настоящее время данная позиция подвергается сомнению, т.к. пользователи предъявляют претензии к составителям финансовой отчетности по МСФО, что существенная информация в их отчетности отсутствует и не представляется.

Следует напомнить, что первоначально Минфин России устанавливал количественный критерий существенности в размере 5% (см. Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (отменен приказом Минфина России от 22 сентября 2010 г. № 108н), потом от этого отказался, т.к. механическое применение такого правила приводило во многих случаях к абсурду раскрытия информации. Хотя в Указаниях было приведено, что «…показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организаций вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной считается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов».

В вопросе установления количественного критерия автор придерживается точки зрения, что в российских условиях необходимо такой критерий рекомендовать, но с творческим подходом (как еще говорят, исходя из профессионального суждения). В некоторых случаях возникает необходимость раскрытия информации, являющейся существенной для принятия экономических решений внешними пользователями бухгалтерской отчетности, но числовое значение которых меньше установленного количественного критерия.

Принимая решение, является ли эта информация существенной или нет, экономический субъект должен принимать за основу подход, заложенный в ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам». Цель по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, декларированная в ПБУ 12/2010, наиболее подходит для применения требования существенности – обеспечение заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности организации информацией, позволяющей оценить отраслевую специфику деятельности организации, ее хозяйственную структуру, распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности. В указанном ПБУ установлен количественный критерий раскрытия информации — не менее 10 процентов определенного показателя.

Исходя из этого подхода, попробуем сформировать алгоритм раскрытия числовых данных, которым следует уделять особое внимание при раскрытии существенной информации.

Алгоритм выбора числовых показателей в отчетах, входящих в бухгалтерскую отчетность, по нашему мнению, можно представить в следующем виде:

а) на основе показателей, приведенных в образцах форм приказа Минфина России № 66н, определяются показатели, по которым имеются в наличии числовые данные (например, по нематериальным активам и расходам на научные исследования и разработки они отсутствуют) и которые, следовательно, должны быть исключены из форм, входящих в бухгалтерскую отчетность;

б) исходя из числовых данных по оставшимся показателям определяется их вес в общей сумме активов (итог по разделу).

На основе полученного результата определяется, что подлежит введению в качестве дополнительных числовых показателей в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, а что подлежит расшифровке в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (применительно к примерам, приведенным в приложении № 3 приказа Минфина России № 66н).

Например, по статье «Основные средства» Бухгалтерского баланса включаются следующие составляющие части ее: остаток по счету 01 «Основные средства» за минусом остатка по счету 02 «Амортизация»; остаток по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в части незаконченных объектов основных средств); остаток по счету 10 «Материалы» в части материальных ценностей, используемых в строительстве; остаток по расчетам с дебиторами по капитальному строительству, реконструкции и модернизации. По этим данным организацией определяется уровень существенности и решается вопрос либо о включении существенных данных непосредственно в бухгалтерский баланс, либо о расшифровке в приложении к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Далее в случае значительного веса остатков по счету 01 «Основные средства» рассматривается вопрос о раскрытии информации по группам основных средств (здания и сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; транспортные средства; вычислительная техника и др. группы основных средств). В соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» данная расшифровка может приводиться в самом бухгалтерском балансе или в приложениях к нему. Особо следует обратить внимание также на наличие арендуемых объектов основных средств, в том числе по договорам лизинга. Отдельно расшифровывается информация о сдаваемых в аренду помещениях и других объектов основных средств;

в) в соответствии с приказом Минфина России № 66н данные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах могут приводиться в текстовой и (или) табличной форме. Необходимо отметить, что принятый вариант раскрытия приложения должен быть закреплен организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета, как и состав показателей, включаемых в отчетность исходя из необходимости соблюдения общих требований к бухгалтерской отчетности, включая существенность.

Другим аспектом применения в учетной практике требования существенности является наличие у представителей бухгалтерской профессии навыков и умения определять существенность информации, приобретаемых в ходе обучения в образовательных процессах. Нельзя сказать, что образовательные организации уделяют этому вопросу должное внимание. Рассматривая выпускаемые учебники и учебные пособия, мы видим, что в них приводятся просто образцы форм из приказа Минфина России № 66н, и обучающиеся не получают представления об особенностях представляемой отчетной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности конкретного экономического субъекта, осуществляющего предпринимательскую деятельность в сфере услуг, или оптовой и розничной торговли, или другой деятельности. На практических занятиях отсутствуют вопросы, связанные с раскрытием информации исходя из требования существенности и последствиями его несоблюдения.

Недавно принятый профессиональный стандарт «Бухгалтер» много внимания уделяет вопросам владения методами финансового анализа. Накладывая имеющиеся методы финансового анализа на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой большинством экономических субъектов и приводимой в учебниках, обучающиеся законно задают вопрос: где можно взять показатели и иную информацию, необходимые для проведения полноценного финансового анализа конкретной организации?

Важным вопросом воспитания экономической культуры раскрытия существенной и достоверной информации в бухгалтерской отчетности является разработка и утверждение каждым экономическим субъектом отдельного внутреннего документа о составе и содержании представляемой бухгалтерской (финансовой) отчетности, в котором среди прочих норм должна содержаться норма, связанная с раскрытием существенной информации. Нам могут возразить, что данный вопрос можно решить путем его включения в учетную политику для целей бухгалтерского учета. Не отвергая такого подхода, мы считаем, что для правильной организации процесса составления отчетности наличие предлагаемого документа необходимо – хотя бы в силу того, что в нем должны найти решение функции не только бухгалтерской службы, но и других подразделений экономического субъекта по подготовке и представлению необходимых данных для составления бухгалтерской отчетности, востребованной и внешними, и внутренними пользователями, роль внутреннего контроля в подготовке качественной отчетной информации и др.

Завершая данную статью, можно и следует указать, что соблюдение требования существенности — профессиональная обязанность главного бухгалтера, характеризующая качество выполнения им своих функций.

Список литературы:

Приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
Профессиональный стандарт «Бухгалтер», утвержденном приказом Минтруда России от 22 декабря 2014 г. № 1061н.

Классификация аудиторских ошибок

Важную роль при принятии решений относительно эффективного управления и делового сотрудничества играет информация о деятельности организации, доступ к которой пользователи получают через бухгалтерскую отчетность. Это повышает значение погрешностей и допущений в бухгалтерской отчетности. Требование достоверности бухгалтерской отчетности отмечено п.3 ст.6 положения по бухгалтерскому учету »Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 6.07.99г. №43н. В соответствии с данным положением бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности.

Проблема правдивости и реальности бухгалтерской отчетности всегда была и остается актуальной. Данные отчетности очень часто искажаются. Причем несовершенство методологии бухгалтерского учета и противоречия в законодательстве позволяют оставаться искажениям незамеченными.

Действие аудитора в случае выявления им искажений бухгалтерской отчетности при проведении аудиторской проверки определены стандартом аудита «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности».

Этот стандарт одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.96 (протокол № 6).

Требования данного стандарта обязательны для всех аудиторов (аудиторских фирм) при проведение аудита ориентированного на подготовку официального аудиторского заключения, и носят рекомендательный характер при аудите, не предусматривающем подготовку официального аудиторского заключения.

Искажением бухгалтерской отчетности считается неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета в результате нарушения установленных правил его организации и ведения.

В целях сокращения рисков невыявления существенных отклонений в ходе аудиторской проверки, целесообразно классифицировать искажения в бухгалтерской отчетности. Существует несколько подходов к классификации типов бухгалтерских ошибок. В общем виде можно представить такую их классификацию.

По характеру возникновения искажения бухгалтерской отчетности могут быть преднамеренными и непреднамеренными.

Преднамеренныеискажения являются результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Вывод о преднамеренности действий может быть сделан только уполномоченным на то органом.

Непреднамеренные искажения – результат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Это ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства.

Это может быть следствием арифметических или логических ошибок в расчетах, учетных записях; не полноты отражения в учете данных; неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

По степени влияния на достоверность искажения могут быть существенными и несущественными.

Существенные – это искажения влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности в такой степени, что могут привести к принятию пользователем необоснованного решения.

Несущественные – искажения, пропуск или необнаружение которых не изменит показателей бухгалтерской отчетности таким образом, что это введет в заблуждение пользователей.

Более подробно рассмотрим искажения бухгалтерской отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете. К таким искажениям относятся неполнота учета фактов хозяйственной жизни, необоснованность учетных записей ошибки в периодизации и т.д.

Любая аудиторская проверка начинается с ее планирования. Одна из целей планирования аудиторской проверки это выбор наиболее эффективного метода сбора доказательств, подтверждающих отсутствие ошибок. Чтобы сделать этот поиск целенаправленным аудитор должен совершенно точно представлять, что именно он доказывает или какую ошибку ищет.

Тесты, используемые аудитором, не позволяют одновременно выявлять все существующие ошибки. Они направлены на выявление ошибок какого-либо определенного типа. Например, если проверка осуществляется по схеме: от учетных регистров к первичным документам, т.е. подтверждение учетных данных первичными документами — то нельзя выявить неотраженные в учете факты. Если же проверка проводится по обратной схеме ( от первичных документов к учетным регистрам) то не обнаружить бездокументальные, необоснованные записи. Поэтому аудитор должен заранее представлять какую ошибку он ищет.

Практика аудита показала, что все ошибки данного типа, которые могут содержаться в отчетности клиента, могут быть разбиты на два направления: пропуск фактов и неправильная интерпритация фактов, или шесть типов

Типы ошибок:

— неполнота учета фактов хозяйственной жизни или ошибки в полноте отражения операций;

— необоснованность учетных записей или ошибки в обоснованности отражения операций;

— ошибки в периодизации учетных записей;

— ошибки в самих записях;

— неверная оценка активов, пассивов и финансовых результатов;

— неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах (см. «Аудит Монтгонерн» / Ф.Л.Дефлиз, Г.Р.Дженик, В.М. О* Рейлли, М.Б.Хирт.-М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.-542 с).

Пропуск фактов или ошибке в полноте отражения операцийзаключатся в том, что бухгалтерия отразила в учетных регистрах не все факты хозяйственной деятельности. Они приводят к занижению отчетных данных. Например, поступившие от поставщика товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, предприятие не отразило, т.к. по договору товары должны оплачиваться после из реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки; или имели место штрафы от дебитора, присужденные судом, а увеличение финансовых результатов не показано; или предприятие в учете не отразило полученные векселя, выписанные на его имя.

Подобные ошибки возникают либо в результате незнания правил учета, либо по невнимательности, либо в следствие противозаконных действий руководства предприятия, которое стремится скрыть какие либо операции, например, поступление денежной выручки с целью уклонения от уплаты налогов.

Такие ошибки обнаружить очень трудно. Регистры учета для их обнаружения проверять бессмысленно, т.к. они не содержат информации о неотраженных фактах. Поэтому аудитору необходимо делать выборку из первичных документов или неучетной документации. Например, проверяется полнота отражения в учете объема реализации. При этом целесообразно взять выставленные покупателю счета, сделать выборку, убедиться, что все отобранные счета проведены по кредиту счета 90 «Продажи».

Но здесь могут возникнуть трудности в связи с тем, что предприятия очень часто не располагают реестром выставленных счетов, не нумеруют их подряд и не хранят по порядку номеров. Более того, счета вообще могут выставляться с большой периодичностью, и отгруженная в отчетном году продукция может ошибочно включаться в отчетность следующего года. Поэтому для подтверждения проверки желательно взять отгрузочные документы, сделать из них выборку. Однако найти их на предприятии еще сложнее, чем счета. Хороший альтернативный источник для выборки — записи проходной предприятия о всех пропущенных грузах. Но очень часто они либо вообще не ведутся, либо не могут служить убедительным доказательством.

Ошибки в обоснованности отражения операций противоположны ошибкам в полноте отражения операций. Можно сказать они означают, что факты хозяйственной жизни отражаются в учете без достаточных на то оснований. Например, это включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности. Это, предположим, основные средства, взятые в аренду; ценные бумаги (векселя), взятые в залог.

Ошибки в обоснованности отражения операций, как правило, приводят к необоснованному завышению показателей отчетности.

Выявить такие ошибки проще, чем ошибки в полноте. Для этого достаточно получить документальные подтверждения записями в учетных регистрах. Делаем выборку из записей на счетах и подбираем к отобранным записям документы, по которым убеждаемся, что записи сделаны верно или не верно. Проблемы возникают при выборке и поиске документов. Для сокращения времени проверки подбор документов надо поручать бухгалтерии клиента. Теоретики и практикующие аудиторы считают, что необходимо клиенту объяснять, что это требует огромных затрат времени.

На обоснованность отражения необходимо проверять активы и расходы. Такие ошибки обычно очевидны для бухгалтеров и руководителей и требование их исправить возражений, как правило, не вызывает.

Ошибки в периодизациисвязаны с неверным распределением операций по учетным периодам, когда их отражают в главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода.

Существует два вида таких ошибок раннее закрытие счетов и позднее закрытие счетов.

В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного периода (года) на счетах следующего периода (года).

Во втором случае, наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного периода (года).

Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее — к завышению. (Под датой закрытия счета понимается число, на которое составлена проверяемая отчетность.)

Такие ошибки, как правило, связаны с окончанием календарного года, т.е. с операциями за декабрь-январь (бывают и более ранние ошибки).

Наиболее часто встречающиеся ошибки подобного типа это, например, отражение полученных товарно-материальных ценностей до момента перехода права собственности на них, или, наоборот, не отражение материалов в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю; неоприходование неотфактурованных поставок; учет реализации по выставленным счетам, продукция по которым еще не отгружена.

Надо сказать, что данный тип ошибок самый распространенный именно в России, поскольку многие бухгалтеры проводят операции по счетам не в том периоде, в котором они совершены, а по мере получения документов. Это объясняется и боязнью бухгалтеров делать записи на основании договоров, факс копий документов и т.д., а также и нежеланием что-либо предпринимать для истребования документов и ускорения документооборота.

По влиянию на отчетность ошибки и периодизации относятся к ошибкам либо в полноте отражения информации (раннее закрытие) либо обоснованности (позднее закрытие).

Для выявления подобных ошибок нет необходимости изучать дополнительную, неучетную информацию, достаточно изучить учетные записи в сопоставлении с первичными документами.

Например, для поиска ошибки на раннее закрытие счета реализации необходимо отобрать записи об отгрузках продукции, проверить за первые дни января и убедиться, что проверенные записи не содержат отгрузки прошлого года.

Ошибки в периодизации как правило неохотно признаются руководством и особенно бухгалтерией, поскольку работники бухгалтерии не хотят изменений в сложившейся системе документооборота и в порядке ведения записей.

Наши нормативные документы не разрешают корректировать отчетность, сданную в налоговые органы. Исправления по главной книге можно делать в следующем за отчетным периоде. Поэтому ошибки в ранней и поздней периодизации фактов (т.к. они к моменту их обнаружения уже занесены в главную книгу) не могут быть исправлены в текущем учете.

Но существенные ошибки, обязательно должны быть приведены в аудиторском заключение с указанием, что данные не требуют дополнительных исправительных записей, т.к. операции уже отражены в главной книге.

Ошибки в записях означают, что либо имевшая место хозяйственная операция отражена не на том счете, либо допущена ошибка в проведенной сумме.

Например, расходы на перевозку приобретаемых материалов списаны на счета издержек Д26 К60, а не на стоимость приобретенных материалов Д10 К60.

60 — «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 26 — «Общехозяйственные расходы», 10 – »Материалы».

Ошибки в записях могут приводить как к занижению, так и к завышению остатков по счетам. Такие ошибки носят случайный характер. Это либо ошибки при вводе данных в ЭВМ, либо описки и т.д. Предложения аудитора по их исправлению обычно возражений не вызывают.

На наличие таких ошибок проверяют все счета и обнаруживаются они при тестировании всех прочих ошибок.

Последние два типа ошибок принято относить к ошибкам в отчетности, т.к. они связаны не с неправильным отражением операций на счетах, а с неверным составлением отчетности.

Ошибка в оценкепредполагает, что неправильно оценены активы или пассивы, указанные в отчетности.

Например, неправильно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неверно рассчитан износ; не правильно оценены основные средства, нематериальные активы; не списаны недостачи материалов; не начислен резерв для списания сомнительных долгов; не верно определена стоимость незавершенного производства.

Ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и активы и пассивы предприятия.

Ошибки в оценке очень часто носят методологический характер, т.к. происходят в связи с незнанием или неправильной интерпретацией действующего законодательства. Таким образом, они являются систематическими и весьма неохотно признаются и исправляются бухгалтерами.

Выше было отмечено, что Положением о бухгалтерском учете и отчетности предусмотрено, что после закрытия счетов исправлять ошибки можно только в том отчетном периоде, когда они обнаружены. Поэтому необходимо обращать внимание на то, продолжают ли ошибки существовать на момент проверки.

Неверное представление информациивозникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы. Взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности. Из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих обособленный баланс, не по соответствующим статьям (Основные средства, Материалы, Касса), а по статьям дебиторов. Из-за отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; прочей реализации по статьям внереализационных результатов; убытков или превышение использования прибыли над ее балансовой величиной по статье «Прочие активы».

К данному типу ошибок также причисляют недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и международными стандартам.

Знание типов возможных ошибок позволяет аудитору эффективно планировать свои тесты. Как было отмечено выше, каждый из них направлен на поиск одной ошибки. Например, для проверки обоснованности дебиторской задолженности аудитор планирует выяснить погашена ли она в следующем за отчетным году; для проверки полноты отражения дебиторской задолженности следует изучить оперативные данные об отгрузке продукции; чтобы убедиться в правильности распределения дебиторской задолженности по учетным периодам следует проанализировать все первичные документы за первые дни января следующего года, чтобы удостоверится, что они не включены в задолженность покупателя на 1 января.

Можно комбинировать тесты, направляя их на поиск одновременно нескольких ошибок. Например, аудитор рассылает письма-подтверждения и тем самым одновременно тестирует дебиторскую задолженность на обоснованность и полноту отражения.

Величина ошибок, допустимых при аудиторской проверке, законодательно пока не определена. В договорах на проведение аудиторской проверки она также указывается крайне редко.

При обнаружении ошибки, возможны такие варианты поведения аудитора:

— проигнорировать ошибку

— рекомендовать исправить ошибку в следующем отчетном периоде.

— потребовать исправления ошибки в отчетном периоде

— отказать в выдаче положительного аудиторского заключения.

Еще на стадии планирования проверки аудитор должен определить для себя максимальный уровень ошибок, присутствие которых он может допустить.

Согласно п. 2.4 аудиторского стандарта »Существенность и аудиторский риск» »под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения».

В соответствии с этим стандартом рекомендуется такой подход к определению уровня существенности: 5% по балансовой прибыли предприятия; 2% по валовому объему реализации без НДС; 2% по валюте баланса; 10% по собственному капиталу; 2% по затратам предприятия. На основе уровня существенности исчисляется средняя величина и значения, отклоняющиеся от среднего более чем на 20%, не учитываются.

Например, единичная ошибка в 100 т.руб. не представляет интереса, ее вообще не видно в финансовой отчетности.

Если же ошибка повторяемая, то значимость ее определяется суммой подобных ошибок.

Совсем другие нормы должны действовать при проверке остатков по активным счетам, например, при неправильном распределении ТМЦ по счетам актива баланса. Здесь допустимы погрешности в 5-10 %. Некоторые ошибки можно исправлять не в отчетном периоде, а в следующем.

Например, при проверке финансового отчета совместное предприятия, получившего в отчетном году убыток, установлено, что главный бухгалтер виновен в том, что в течение года не начислялся износ на введенные в эксплуатацию основные средства. Эта ошибка не повлияла на величину налоговых платежей (а это наиболее важный момент финансового отчета).

Прибыли, которая могла бы оказаться завышенной, у предприятия нет. Следует аудитор может отразить эту ошибку в акте, сообщить о ней руководству и рекомендовать ее исправить в следующем периоде.

Но есть такие ошибки и незаконные действия, обнаружив которые аудитор не может представлять положительное аудиторское заключение. Причем это не только бухгалтерии касается, но затрагивают и юридическую сторону деятельности предприятия.

Какие это ошибки и незаконные действия.

В бухгалтерии предприятия проведены по счетам не все совершаемые им хозяйственные операции.
Бухгалтерией допущены существенные ошибки в расчетах с бюджетом и по обязательным платежам во внебюджетные фонды.
Нарушен порядок государственной регистрации предприятия.
Предприятие занимается деятельностью без соответствующей лицензии на ее проведение.

(Например, предприятие, не имеющее лицензии на:

а) банковские операции, занимается ими)

б) страхование

в) биржевая деятельность

г) деятельность на рынке ценных бумаг

д) продажа товаров за валюту на территории РФ

е) экспорт сырья, материалов

Нарушение действующего законодательства в учредительных документах.
Отсутствуют соответствующим образом оформленные полномочия у лиц, подписавающих платежные документы предприятия и его договоры.
Допущены существенные ошибки в определении оплаченной величины уставного капитала и долей, принадлежащих собственникам предприятия.

Возможность аудитора отказать в выдаче положительного аудиторского заключения желательно отразить в договоре на проведение аудиторской проверки.

Этот пункт может быть представлен следующим образом:

В случае обнаружения значительных нарушений в оформлении первичных документов, их отсутствии, нарушения установленных норм ведения бухгалтерского

Классификация ошибок аудита

В ходе аудиторской проверки могут быть выявлены всевозможные ошибки и мошенничество, которые влекут за собой искажения в бухгалтерской отчетности предприятия. Проверка отчетности о финансовых результатах — это система приемов и процедур установления фактов включения в издержки производства и обращения предприятий не связанных с ними затрат, а также неправильного исчисления прибыли, являющейся объектом налогообложения. Как правило, выделяют четыре группы таких искажений и их причин.

1. Занижение прибыли, принимаемой для определения размера платежей в бюджет, вследствие необоснованного завышения величины материальных затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), неправильной оценки остатков независимого производства, издержек обращения и торговой скидки на остаток товара, расходов будущих периодов.
2. Включение в издержки производства и обращения расходов, покрываемых в соответствии с действующим законодательством за счет специальных источников, отражаемых в пассиве баланса, а также завышение (занижение) по состоянию на конец отчетного периода величины остатков резервов, образованных за счет затрат по основной деятельности.
3. Искажение финансового результата, принимаемого для определения платежей в бюджет, за счет включения в издержки производства и обращения или отнесения на прибыли и убытки расходов, подлежащих возмещению за счет хозрасчетного дохода, а также необоснованного завышения внереализованных доходов путем включения в их состав финансовых результатов от реализации продукции, работ и услуг. Ковалевский В., Свистунов С. Финансовая отчетность. М.: Финансовые известия, 2005, 49 С.
4. Укрытие доходов посредством зачисления выручки от реализации продукции на другие балансовые счета.

Основные виды ошибок, обнаруживаемых при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом.

Ошибки в ведении учета. Отсутствие ведения учета. Иногда в бухгалтерии не ведется надлежащий учет по какому-либо виду деятельности или подразделению. Предположим, предприятие ведет строительство. Бухгалтер, не желая связываться с проводками по ведению (в ожидании более опытного в этом вопросе специалиста), все расходы по строительству в течение года относил в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В результате к концу года образовалось огромное дебетовое сальдо по счету 76. Случайные ошибки. К ним относятся:

чаются крайне редко, но они обычно выявляются самим бухгалтером;

возникающие, например, в случае, когда, применяя правильный метод учета факта хозяйственной деятельности, бухгалтер без достаточных оснований или случайно делает «нестандартную» проводку, например, относя затраты на текущий ремонт основных средств на себестоимость продукции, а какую-то сумму проводит по счету «Основные средства».

Такие ошибки встречаются редко, их очень трудно обнаружить, так как при выборочной проверке, убедившись в правильности регистрации при данном методе учета, аудитор не проводит сплошной проверки по операциям данного типа Ковалевский В., Свистунов С. Финансовая отчетность. М.: Финансовые известия, 2005, 51 С..

финансовых результатах и их использовании. Аудитор должен тщательно сверить данные отчетов с данными в Главной книге, оборотной или шахматной ведомости, а также тщательно проверить стыковку отчетных форм.

Повторяющиеся ошибки. Повторяющиеся ошибки возникают, если бухгалтер неправильно регистрирует факт хозяйственной деятельности, и каждый раз делает неправильные проводки. Эти ошибки выявить обычно не сложно, часто их можно увидеть, просматривая только Главную книгу или даже заполненную форму баланса.

Ошибки, связанные с незнанием правил ведения бухгалтерского учета. Наиболее типичные из них:

· неправильный учет уставного капитала;
· использование счета 80 «Прибыли и убытки» вместо счета 82 «Использование прибыли»;
· приходование приобретаемых основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, материалов, товаров и других активов не на те счета, которые предусмотрены Планом счетов;
· неправильное ведение учета на счете 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Ошибки, связанные с незнанием вопросов налогового законодательства: отнесение на затраты всех расходов по командировкам, компенсаций за использование личного автотранспорта, рекламу, обучение, представительские расходы, начисленных процентов по банковским кредитам, а не в пределах установленных норм.

Неправильное начисление налогов и обязательных платежей. Чаще всего это касается платежей в Государственный фонд занятости населения РФ, налога на рекламу, налога на добавленную стоимость по средствам, полученным по договорам о совместной деятельности. Стоимостное измерение возможных ошибок может устанавливаться в договоре с клиентом. Разумеется, если в договоре с клиентом указано, что аудитор несет материальную ответственность в том случае, если налоговая инспекция выявит у предприятия неуплаченные налоги на сумму, превышающую 100 000 рублей, аудитор может не указывать на стадии планирования проверки на более мелкие ошибки.

На стадии планирования аудитор в каждом конкретном случае должен устанавливать максимальный уровень ошибок, присутствие которых он может допустить в бухгалтерии проверяемого предприятия Смирнов Н.Б. Основы Российского аудита. М.: Инфра-М, 94 С.. Единичная (случайная) ошибка величиной менее 1 000 рублей не представляет интереса, она даже не будет заметна в финансовой отчетности предприятия, которая целиком составляется в тысячах рублей.

Если же ошибка повторяется, то ее значимость определяется по совокупности всех подобных ошибок. Мошенничество и ошибка. Действия аудитора при выявлении искажений в бухгалтерской отчетности. В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет определенные процедуры для получения гарантии, что финансовая отчетность правильно отражает реальное экономическое положение клиента, но некоторые искажения отчетности могут оказаться незамеченными.

Ответственность за выявление и обоснования мошенничества или ошибки несет аудитор. Ответственность по факту мошенничества или ошибки возлагается на виновных и на руководство предприятия.

Мошенничество — преднамеренное неправильное отражение и представление данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из состава руководства и служащих предприятия, включающее манипуляцию учетными записями и фальсификацию первичных документов, регистров и отчетности, умышленные изменения записей в учете, искажающее смысл хозяйственных операций и нарушающее правила, определенные законодательством или учетной политикой предприятия, преднамеренно неправильные оценку активов и методы их списания, уничтожение или пропуск результата корректировочных записей или документов.

Ошибка — непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества. В качестве мошенничества или ошибки классифицируются отклонения:

v от действующего законодательства;
v от нормативных актов, определяющих организацию и методологию учета;
v следствие несоблюдения в течение отчетного года принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;
v из-за нарушения принципа отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
v в результате несоблюдения единства и разграничении учета затрат, относимых на издержки производства и сбыта, в прибыль и специальные источники покрытия;
v вследствие несоблюдения тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета. Аудитор ответственен за выявление мошенничества и незамеченных или неисправленных ошибок Смирнов Н.Б. Основы Российского аудита. М.: Инфра-М, 96 С..

Заключение аудитора должно гарантировать, что мошенничества и существенных ошибок в финансовой отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью, или ошибки исправлены. Мошенничество подразумевает такие действия, как сговор, манипуляция учетными записями, уничтожение результата хозяйственных операций, фальсификация и подделка бухгалтерских документов, неадекватные записи в учете, умышлено неправильные разъяснения должностных лиц. При обнаружении мошенничества или ошибки аудитор обязан выяснить у руководства и персонала предприятия их причины. Он должен определить их влияние на финансовую отчетность.

Если предполагаемое мошенничество или ошибка могли привести к искажению отчетности, то для восстановления истины он должен выполнить дополнительные процедуры. Характер процедур зависит от степени воздействия ошибок искажений на содержание финансовой отчетности. Если мошенничество или ошибка могли быть предотвращены или выявлены при внутреннем контроле, но этого не произошло, то аудитор должен пересмотреть предыдущую оценку и, уменьшив доверие к ней, расширить сектор проверки, введя дополнительные процедуры.

Если мошенничество или ошибка связаны с участием руководства предприятия, то аудитор должен предусмотреть достоверность полученных ранее сведений и данных. О выявленном мошенничестве или ошибке аудитор обязан своевременно сообщить руководству предприятия, при любом уровне влияния нарушений на финансовую отчетность. Если мошенничество или ошибка существенны, то аудитор вправе пересмотреть вопрос о своих обязательствах перед клиентом.

О фактах мошенничества целесообразно информировать высшее руководство клиента. Суждение о мошенничестве или значительной ошибке должно быть доказательным. Когда возникают сомнения в степени причастности руководства предприятия к выявленным нарушениям, аудитор должен получить юридическую консультацию о приемлемости соответствующих законодательных процедур.

7. Понятие риска в аудите, его компоненты. Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском.

Как любой профессиональной деятельности, аудиту присущ определенный риск.

Понятие аудиторского риска включает в себя предпринимательский риск аудитора и собственно аудиторский или чистый риск.

Предпринимательский риск — это риск того, что аудитор не сможет выполнить профессиональные обязанности из-за конфликта с руководством экономического субъекта. Появление и размер этого риска зависит от факторов, не поддающихся влиянию со стороны аудитора.

Аудиторский риск — это субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержат существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет20 .

Для определения компонентов аудиторского риска используются 2 формулы.

ВР — внутрихозяйственный аудиторский риск. Он связан с тем, что отдельные статьи финансовой отчетности подвержены существенным искажениям в соответствии с воздействием на них субъективных и объективных факторов (внутренних или внешних). Например, при оценке статьи «Расчеты с бюджетом» внешним фактором будет законодательство в области налогообложения, внутренним — склонность организации занижать облагаемую базу.

РК — риск системы внутреннего контроля. Это риск того, что существующая на предприятии система внутреннего контроля не выявит и не предотвратит существенное искажение финансовой отчетности.

РН — риск необнаружения — вероятность того, что аудитор пропустит существенное искажение из-за своей субъективности и (или) неправильного подбора аудиторских процедур.

РВ — риск выборки — величина опасности того, что выборка операций для детальной проверки не отразит существенных ошибок.

Существует два основных метода оценки аудиторского риска:

1. Оценочный (интуитивный) метод заключается в том, что аудитор, исходя из собственного опыта и знания клиента, бесед с сотрудниками администрации определяет аудиторский риск на основании отчетности в це-лом и отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный, и использует эту оценку в планировании аудита.

2. Количественный (расчетный) метод предполагает количественный расчет различных факторных моделей аудиторского риска.

Приведенная выше модель (1) может рассматриваться в качестве основы планирования аудита, так как позволяет понять скорее качественную, чем количественную взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем предстоящей работы.

Большинство аудиторов считают, что приемлемый аудиторский риск не должен превышать 5 %.

На практике для составления более эффективного плана проверки необходимо рассчитать риск необнаружения, исходя из заданного уровня АР.

Планируя приемлемый аудиторский риск, аудитору необходимо, прежде всего, обратить внимание на факторы, от которых зависит внутрихозяйственный риск: масштаб и отраслевые особенности бизнеса клиента, характер хозяйственных операций, уровень компетентности учетного персонала и др. На основании предварительного анализа нужно определить, какой их этих факторов важнее для конкретного участка аудита. Уровень ВР, даже при видимых благоприятных обстоятельствах, рекомендуется устанавливать выше 50 %, а при наличии обоснованных доказательств ожидания существенных ошибок — на уровне 100 %.

Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

а) при более строгих критериях существенности уровень аудиторского риска ниже,

б) при менее строгих критериях существенности аудиторский риск выше. Данное положение прямо вытекает из предыдущего параграфа, где была рассмотрена взаимосвязь уровня существенности и объема аудиторских процедур.

В случае, если в ходе аудита принимается решение об использовании менее строгих значений уровня существенности по сравнению с запланированными (например, 8% вместо планируемых 5%), аудитор обязан принять меры по снижению аудиторского риска. Для этого можно сделать следующее:

а) произвести дополнительные процедуры тестирования средств контроля для снижения контрольного риска,

б) для снижения риска необнаружения следует увеличить количество аудиторских процедур, увеличить затраты времени на проверку, а также повысить объемы аудиторских выборок

В общем виде взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска можно представить следующим образом:

Параметр	Нижняя граница	Верхняя граница
Уровень существенности	1-2%	10-15%
Объем требуемых аудиторских процедур	Больше	меньше
Риск необнаружения	Низкий	высокий
Аудиторский риск	Низкий	высокий
Употребляемые в данной главе термины	более строгий уровень существенности	менее строгий уровень существенности

Существенность в аудите.

В процессе проведения аудита аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. 3 ФПСАД № 4 «Существенность в аудите»).

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.

К качественным искажениям относятся:

• недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица и др.

Под уровнем существенности понимается предельно допустимое значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой на ее основе нельзя принять правильное экономическое решение.

Методика расчета уровня существенности устанавливается и закрепляется во внутрифирменных стандартах аудиторских организаций. Как правило, уровень существенности определяется исходя из базовых показателей (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Базовые показатели для расчета уровня существенности

Базовый показатель	Уровень существен ности, %
Балансовая прибыль предприятия
Выручка от продажи товаров (работ, услуг) без учета НДС
Валюта баланса
Собственный капитал
Общие затраты

Для дальнейшего расчета уровня существенности можно воспользоваться следующим алгоритмом:

• определить уровень существенности (руб.), зная базовые показатели и уровень существенности (%);
• вычислить среднее арифметическое значение уровня существенности;
• выявить наименьшее и наибольшее значения уровня существенности;
• рассчитать отклонения наименьшего и наибольшего значений уровня существенности от среднего; если они превышают 20%, то в дальнейшем расчете эти значения не используются;
• найти среднее арифметическое значение на основе оставшихся показателей, которое и является уровнем существенности. Рассмотрим расчет уровня существенности на примере.

Пример 3.1

1-й шаг. Базовые показатели и установление уровня существенности.

Номер

Базовый

показатель

Значение базового показателя, тыс. руб.

Уровень существенности, %

Сумма уровня существенности, тыс. руб.

Балансовая прибыль предприятия

139,45 (min)

Номер	Базовый показатель	Значение базового показателя, тыс. руб.	Уровень существенности, %	Сумма уровня существенности, тыс. руб.
	Выручка от продажи товаров (работ, услуг) без учета НДС	176 998		3539,96
	Валюта баланса	125 200
	Собственный капитал	10 900
	Общие затраты	181 930		3638,60 (шах)

2- й шаг. Определим среднее арифметическое значение уровня существенности:
- (139,45 + 3539,96 + 2504 + 1090 + 3638,60) / 5 = 2182,40 тыс. руб.
3- й шаг. Рассчитаем отклонение наименьшего значения уровня существенности от среднего:
- (2182,40 — 139,45) / 2182,40 • 100% = 93,6%.
4- й шаг. Вычислим отклонение наибольшего значения уровня существенности от среднего:
- (3638,60 — 2182,40) / 2182,40 • 100% = 66,7%.
5- й шаг. И наименьшее и наибольшее значения отклоняются от среднего более чем на 20% , следовательно, в расчет их не берем.
6- й шаг. Определим уровень существенности:
- (3539,96 + 2504 + 1090) / 3 = 2377,99 тыс. руб.

Данную величину можно округлить до 2400 тыс. руб.

Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Правило(стандарт) №4 «Существенность в аудите»

ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 4.
СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

Введение

1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

2. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются — аудитор) в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

3. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Существенность

4. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

5. Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

6. Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

7. Аудитору следует принимать во внимание существенность при:

определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;
оценке последствий искажений.

Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском

8. При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

9. Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств

10. Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

Оценка последствий искажений

11. При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

12. Совокупность неисправленных искажений включает:

конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;
наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).

13. Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

14. В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

15. Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

3.2. Существенность и аудиторский риск

Вид заключения в значительной мере зависит от уверенности аудитора в том, содержит или нет бухгалтерская отчетность организации существенные искажения. Поэтому очень важно уяснить, какие ошибки,искажения, неточности, допущенные проверяемым субъектом, являются существенными, а какие — нет.

Существенность – качественная мера,это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения квалифицированного пользователя. Существенным признается такое искажение информации, которое превышает уровень существенности.

Уровень существенности – количественная мера. Под уровнем существенности понимают такое предельное искажение бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе сделать правильные выводы и принять обоснованные экономические решения.

Это определение достаточно субъективно, так как оценка уровня существенности в значительной мере зависит от опыта и квалификации специалиста, его определяющего, от знания им специфики деятельности клиента и понимания степени ответственности решений, принимаемых пользователями бухгалтерской отчетности.

Уверенность аудитора в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности даже в безусловно-положительном заключении не может быть абсолютной ввиду ряда факторов, ограничивающих полноту и адекватность оценок, осуществляемых аудитором. К таким факторам следует отнести:

а) ограниченность аудита объемом работ, который необходимо удерживать в экономически приемлемых пределах;

б) неоднозначность толкования некоторых норм,установленных действующим законодательством;

в) наличие субъективных моментов как в интерпретации некоторых фактов хозяйственной деятельности, так и в составлении бухгалтерской отчетности, а также в оценке ее достоверности.

Перечисленные факторы ограничивают уверенность аудитора в надежности составленного им заключения и заставляют его высказывать свое мнение не со стопроцентной гарантией, а с приемлемым риском.

Подсущественностью понимается величина пропусков, неточностей или неправильного трактования фактов бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт.

Согласно определению Совета по стандартам финансового учета США, существенность– это значимость пропусков или ложных заявлений в учетной информации, по причине которых при определенном стечении обстоятельств возникает вероятность,что пользователь учетной информации, имеющий опыт работы с последней, изменит свое первоначальное мнение об учетной информации, основанное на доверии к ней.

Совет по бухгалтерским стандартам Великобритании считает, что информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономическое решение пользователя, основанное на финансовой отчетности. Существенность зависит от величины рассматриваемой информации в конкретных обстоятельствах ее не приведения или искажения.

Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Существенность можно определить как критерий того, готов ли аудитор подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Принцип существенности обусловливается объемом показателей проверяемой информации или характером ошибок, допущенных при отражении хозяйственных операций.

Вопрос оценки существенности в аудите заключается, прежде всего, в выборе конкретной базы, включающей один или несколько показателей бухгалтерской отчетности и способ расчета количественного критерия существенности – величины предельно допустимой ошибки.

По мнению одних аудиторов, необходимы точные количественные оценки существенности,другие наоборот избегают жестких оценок. Некоторые аудиторы считают, что при оценке существенности целесообразно учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие, как вид деятельности клиента(производство, торговля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и т.д.), стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например,какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденций развития.

Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор уменьшает вероятность того, что сумма расхождений по отдельно взятым счетам (как выявленным, так и не выявленным) превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы проверки каждого конкретного счета и,прежде всего при размере выборки.

Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50~70% от планируемой существенности. Однако предельно допустимая ошибка не должна быть и слишком низкой, т.к. это может привести к необоснованному завышению объемов аудиторских процедур.

На этапе планирования возможные ошибки бухгалтерской отчетности могут быть оценены только в долях или процентах, от какого-либо показателя (или их группы). В дальнейшем, в ходе аудиторских процедур, относительная величина существенности будет трансформироваться в абсолютную путем подсчета суммы не выявленных ошибок. При подведении итогов проверки агрегирование всех обнаруженных искажений позволит найти уточненный уровень существенности, как правило,скорректированный по сравнению с плановым.

Аудиторы обычно обходятся без точных количественных оценок. Считается, что отклонение до5% — незначительно, а более 10% — существенно.

На стадии планирования необходимо также установить минимальный объем возможных исправительных бухгалтерских проводок, которые предлагается сделать клиенту для устранения найденных при проведении аудиторской проверки ошибок и неточностей.Уровень предлагаемых исправительных бухгалтерских проводок устанавливается исходя из имеющегося опыта аудиторских проверок, анализа системы внутреннего контроля предприятия и ожидаемой частоты и величины ошибок в бухгалтерских регистрах.

Желательно,чтобы названный уровень был достаточно низок, поскольку ошибки, не принятые во внимание аудитором из-за их не существенности, в сумме могут значительно повлиять на правильность составления финансовой отчетности. В то же время, если уровень предлагаемых исправительных проводок установить на слишком низком уровне, то такой подход может привести к излишней и малоэффективной работе аудиторов и большим потерям времени. Хотя специальный порядок определения планируемого уровня существенности не регламентирован, существуют определенные правила, которые могут быть использованы в ходе оценки уровня существенности при планировании проверки. В начале аудиторской проверки главная задача –установить оценку той сумме, которая должна рассматриваться как существенная для финансовой отчетности.

Аудиторская фирма может установить в ходе проверки единый показатель уровня существенности и считать его предельным значением возможной ошибки для любых статей баланса.

Для расчета планового уровня существенности можно выбрать три категории показателей:

— счета бухгалтерского учета;

— статьи баланса;

— показатели бухгалтерской отчетности.

При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет.

Важным является определение групп значимых счетов или групп счетов. Таковыми являются счета, содержащие ошибки, существенно влияющие на содержание финансовой отчетности.

Критериями отнесения счетов к значимым представляется:

· наличие остатка, превышающего допустимую ошибку;

· большой оборот по счету в течение отчетного периода;

· наличие необычных проводок.

Признание счета значимым совсем не означает, что обязательно понадобится дополнительный объем аудиторских процедур, а скорее указывает на необходимость обратить больше внимания на движение средств по данному счету и оценку рисков.

Кроме того, для определения значимости счета используется вся информация, собранная на предыдущих этапах аудиторской проверки. Такая информация полезна и для планирования тестов, относящихся к конкретному счету.

Источники информации, связанные со значимыми счетами, можно классифицировать следующим образом:

1) документы, содержащие субъективные оценки персонала клиента (например,размер резерва по сомнительным долгам);

2) документы, связанные с рутинной обработкой данных, которые представляют собой подробную информацию о совершаемых операциях, обычно отражаемых в бухгалтерских регистрах (например, записи о дебиторской или кредиторской задолженности,движении денежной наличности, расчетах с персоналом по оплате труда, основным средствам и т.п.);

3) документы, связанные с нетрадиционной обработкой данных, к которым относятся документы по операциям, осуществляемым с меньшей частотой (например,инвентаризационные описи, расчеты амортизационных отчислений и др.). Обычно рассматриваются различные подходы к указанным видам источников информации.

Так,считается, что если определенная операция осуществляется и соответственно отражается ежедневно, то такая информация не должна содержать значимых ошибок.И, наоборот, тот факт, что в учете использованы какие-либо расчеты (то есть субъективность оценки достаточно высока), приводит к увеличению возможности возникновения ошибок.

В качестве базы может быть выбрана каждая из трех групп, а могут быть взяты две или сразу все три группы. В каждом конкретном случае выбор тех или иных счетов,статей и показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик.

Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако для того, чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, очевидно, необходимо опираться на относительно стабильную базу, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера и (или) наиболее предсказуемы по отношению к факторам деятельности предприятия.

Например,акционеры заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина последней свидетельствует о развитии организации, ее возможности отвечать по своим обязательствам. Поэтому в качестве базы для расчетов существенности аудитор выберет валовую прибыль предприятия. С другой точки зрения может использоваться показатель прибыли до налогообложения (в случае, если компания показывает относительно стабильные результаты). При этом за исходную цифру принимается значение в 5% от валовой прибыли. Другими базами для исчисления указанного показателя могут быть оборот (0,5- 1%), акционерный капитал (5%),валюта баланса (0,5-2%).

Выбор базы для расчета существенности заключается в определении показателей бухгалтерской отчетности, которые имеют особую важность для пользователей и при этом учитывают многие факторы: специфику отрасли, форму собственности, сферу и масштабы деятельности, финансовые результаты и структуру баланса.

Установив базу показателей, аудитор в дальнейшем должен определить, каким образом будет рассчитан количественный критерий существенности. При этом можно говорить о двух способах их расчета:

В первом случае устанавливается единый показатель уровня существенности для всех применяемых групп показателей.

Во втором – устанавливается несколько значений уровня существенности; для каждого базового показателя выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда.

При условии выбора в качестве базы существенности одного показателя расчет уровня существенности как таковой не производится. Показатель устанавливается в виде определенного процента предельно допустимой ошибки. Известную сложность при таком варианте формирования базы представляет вопрос оценки достоверности всей финансовой отчетности, то есть существенности в целом по отдельному значению существенности одного показателя. Чем сложнее и разнообразнее факты хозяйственной жизни предприятия, чем более изменчивы результаты его финансово-хозяйственной деятельности, тем больше показателей бухгалтерской отчетности необходимо взять в качестве базы для оценки существенности.

Качественный аспект информации содержит достаточно много факторов, которые аудитор должен принимать во внимание при определении и оценке существенности, например, вид деятельности и масштабы бизнеса, конкурентоспособность, адекватность принятой учетной политики реальным условиям хозяйствования.

Аудитор обязан принимать во внимание качественную сторону существенности для того,чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения финансовых и хозяйственных операций от требований соответствующих нормативных актов, действующих в Российской Федерации.

Однако на этапе завершения аудита, то есть когда все процедуры проведены и аудиторские доказательства собраны, отмеченные в ходе проверки отклонения оцениваются с позиции их количественного влияния на бухгалтерскую отчетность. В этом случае необходимо проверить — превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений)количественный критерий – уровень существенности.

При оценке результатов аудита невозможно разделить качественный и количественный критерий аспекта существенности. Обнаруженные ошибки и отклонения следует оценить в комплексе качественных и количественных факторов. Качественный аспект существенности заключается в таких характеристиках собранных аудиторских доказательств, которые выходят за рамки количественного измерения как обнаруженных, так и прогнозируемых ошибок.

В соответствии с российскими и международными стандартами аудитор независим в выборе методики проверки, но ответствен за обнаружение существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Именно по этой причине аудитор должен определить уровень существенности самостоятельно. Иными словами, при планировании аудита конкретного предприятия аудитору необходимо установить границы существенности тех ошибок, которые в совокупности исказят бухгалтерскую отчетность.

Применяя показатель уровня существенности, определенный расчетным путем, необходимо учитывать, что одни счета могут содержать больше ошибок, чем другие, а вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут иметь разнонаправленный характер. При этом аудитор должен полагаться только на собственное профессиональное суждение. Некоторым аудиторам представляется более целесообразным установление уровней существенности по значимым статьям отчетности о есть по тем статьям, удельный вес которых в валюте баланса превышает 1%.

Другие считают, что в случае, если единый уровень существенности составляет менее 3%валюты бухгалтерского баланса, следует рассчитать уровни существенности по каждой значимой статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской организации собственной методики, регулирующей порядок определения уровня существенности статей баланса. В ней должны быть указаны особенности выбора базы существенности, критерии существенности в рублях или в процентах, порядок расчета, возможные корректировки.

Анализ работы российских аудиторских фирм показал, что на сегодняшний день уровень существенности специалисты аудиторских фирм определяют несколькими способами.

Единый уровень существенности определяется исходя из основных показателей аудируемой отчетности. Единый уровень распределяется между существенными статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных статей в валюте бухгалтерского баланса.

Недостатком данного метода является стандартный уровень ошибки в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на определенных участках учета может различаться.

Кроме того, аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности как суммарное значение границ существенности, установленных в отношении значимых статей бухгалтерского баланса.

При определении последних учитываются следующие факторы:

общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем ниже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);
абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности, составляющая 5-10%, снижается);
требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки, стандартная граница существенности снижается);
планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки) и др.

Влияние некоторых факторов противоположно (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому планируемые границы ошибки статьи находятся с использованием опыта и интуиции аудитора. Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, не должна превышать установленной внутрифирменным стандартом величины.

Найти предварительные границы существенности ошибок можно и в отношении статей Отчета о прибылях и убытках.

Недостатком рассмотренных приемов установления уровня существенности является игнорирование того факта, что между уровнем существенности и риском имеется обратная зависимость:чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск и наоборот.

Не учет данной зависимости оказывает отрицательное влияние на характер, время и степень аудиторских процедур. При планировании аудитор проводит оценку существенности в отношении счетов бухгалтерского учета, поэтому аудитору необходимо устанавливать уровень существенности во взаимосвязи с риском системы учета. Следует отметить, что сам факт проверки системы учета позволяет установить наличие вероятных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности,так как оценка состояния контрольной среды и регулярности аудиторских процедур на предприятии служит аудитору основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур. Взаимосвязь риска системы учета и качественного показателя существенности представлена в таблице 1.

Риск системы учета означает вероятность появления ошибок в счетах. Трудно заранее предсказать, в каких счетах наиболее вероятны ошибки и какого они характера. В связи с этим не могут быть заранее известны временные затраты на проверку тех или иных остатков по счетам.

Определив зависимость качественного показателя существенности от риска системы учета, мы предлагаем находить уровень существенности следующим образом (см. таблицу 2):

1. Устанавливается значение базовых показателей исходя из разделов программы аудита по данным счетов бухгалтерского учета.

2.Определяется итоговый уровень существенности по средней арифметической на основании всех разделов программы. Согласно данным табл. 2, среднее арифметическое значение показателей в столбце 5 составит (341 + 164 + 437 + 708 + 646 + 304 + 108 + 398 + + 731 + 462 + 84 + 664 + 179 + 264 + 2770 + 309 + + 63 + 1057): 18 = 538 тыс. руб.

Полученный количественный показатель можно использовать в качестве значения уровня существенности при планировании аудиторской проверки.

Предложенный способ рекомендуется использовать аудиторам и аудиторским организациями при планировании аудиторских проверок.

Сегодня проблема оценки существенности в аудите приобрела особую актуальность в связи с необходимостью применения в аудиторской практике Федеральных правил(стандартов) аудиторской деятельности. Практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской фирмы разработки собственной методики выбора базы существенности и способа расчета ее величины.

При этом уровень существенности предлагается оценивать с использованием показателя риска системы учета, установив его зависимость с качественным показателем существенности. Представляется, что это позволит более детально спланировать аудиторскую проверку и объективно снизить трудозатраты.

Поскольку основным результатом деятельности аудитора является его мнение о достоверности бухгалтерской отчетности,выраженное в заключении, то аудиторский риск связан с тем, что это мнение может оказаться ошибочным.

Таким образом, аудиторский риск – это вероятность признания аудитором того, что бухгалтерская отчетность достоверна,в то время как она содержит невыявленные существенные ошибки (либо вероятность признания аудитором того, что бухгалтерская отчетность недостоверна, в то время как она существенных ошибок не содержит).

Аудиторский риск зависит как от факторов, присущих проверяемому экономическому субъекту, так и от факторов, присущих аудиторской фирме. В значительной мере риск зависит также от того, что, в силу необходимости удержания аудита в рамках определенных временных и экономических ограничений, он, как правило, проводится выборочно. Выборочность проведения аудита означает, что в подавляющем большинстве случаев аудитор проверяет не всю документацию субъекта, а выборку из нее.

>АУДИТ ДОСТОВЕРНОСТИ ИНФОРМАЦИИ

Транскрипт

1 Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего профессионального образования «ФИНАНСОВАЯ АКАДЕМИЯ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ» Кафедра «Аудит и контроль» Н.Д. Бровкина АУДИТ ДОСТОВЕРНОСТИ ИНФОРМАЦИИ Программа дисциплины для направления «Экономика» по магистерской программе «Финансовый аналитик» Москва 010

2 Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего профессионального образования «ФИНАНСОВАЯ АКАДЕМИЯ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ» Кафедра «Аудит и контроль» УТВЕРЖДАЮ Ректор М.А. Эскиндаров 010 г. Н.Д. Бровкина АУДИТ ДОСТОВЕРНОСТИ ИНФОРМАЦИИ Программа дисциплины для направления «Экономика» по магистерской программе «Финансовый аналитик» Рекомендовано Ученым советом факультета «Учет и аудит», протокол от 010 г. Одобрено кафедрой «Аудит и контроль» протокол 14 от 3 июня 010г. Москва 010 1

3 УДК 657.6(073) ББК Б 88 Рецензент: В. А. Новиков, к.э.н., зам. заведующего кафедрой «Экономический анализ» ФГОБУ ВПО Финакадемии. Б 88 Н.Д. Бровкина «Аудит достоверности информации». Программа дисциплины для студентов, обучающихся по направлению «Экономика» по магистерской программе «Финансовый аналитик» очная форма обучения. М.: Финакадемия, кафедра «Аудит и контроль»», с. Дисциплина «Аудит достоверности информации» является обязательной дисциплиной профессионального цикла программы магистерской подготовки «Финансовый аналитик». Программа содержит: цели и задачи дисциплины; тематику лекционных, семинарских и практических занятий и их распределение по периодам обучения; вопросы для контроля полученных знаний, тематику научно-исследовательской работы и формы самостоятельной работы студентов. УДК 657.6(073) ББК Учебное издание Бровкина Наталья Дмитриевна АУДИТ ДОСТОВЕРНОСТИ ИНФОРМАЦИИ Программа дисциплины Компьютерный набор, верстка: Бровкина Н.Д. Формат 60х90/16. Гарнитура Times New Roman Усл.п.л.1,0. Изд.. Тираж экз. Отпечатано в Финакадемии Н.Д. Бровкина, 010 Финакадемия, 010

4 Содержание Содержание дисциплины… 8 Часть 1 Содержание разделов дисциплины… 8 Часть Разделы (темы) дисциплины и междисциплинарные связи с обеспечиваемыми (последующими) дисциплинами Часть 3 Разделы дисциплины и виды занятий… 1 Практические занятия и семинары Самостоятельная работа Контрольные вопросы и система оценивания Примерная тематика работ исследовательского характера Примерная тематика докладов, эссе Перечень примерных контрольных вопросов к экзамену Уровень требований и критерии оценок Учебно-методическое и информационное обеспечение дисциплины

5 Цели и задачи дисциплины Основной целью изучения дисциплины «Аудит достоверности информации» является формирование у студентов: — понимания критериев оценки достоверности информации, используемой для проведения финансовых расчетов, а также проблем и ограничений, связанной с такой оценкой; — умения анализировать и выбирать возможные формы, методы и способы проведения оценки достоверности, с учетом различий в степени их надежности. Задачи: — теоретическое освоение студентами понятий «достоверности», «надежность» и иных качественных характеристик информации; — получение знаний в области современных методов оценки достоверности информации, их классификации и практического применения; -получение представления о формах оценки достоверности информации, различий между ними в организационных и методических аспектах, обуславливающих различия в их надежности; -формирования практических навыков в постановке задач по оценке достоверности информации, определении методов оценки и расходов на их осуществление, выбор оптимального решения; -получение представления о особенностях проведения обзорных проверок информации, согласованных процедур и экспертиз надежности предоставленных данных; -формирования практических навыков в оценке ограничений, возникающих при оценке достоверности информации, и сопутствующих рисков. 4

6 Место дисциплины в структуре ООП Дисциплина «Аудит достоверности информации» является обязательной дисциплиной профессионального цикла Федерального государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования (ФГОС ВПО) по направлению «Экономика» (магистратура) программы магистерской подготовки «Финансовый аналитик». Дисциплина обеспечивает понимание студентом вопросов оценки надежности информации, используемой для проведения финансовых расчетов, изучаемых в дисциплинах анализа деятельности организации, а также правильного понимания рисков, связанных с проведением такой оценки. Дисциплина «Аудит достоверности информации» базируется на знаниях, полученных в рамках обучения в бакалавриате по направлению «Экономика» или соответствующих дисциплин высшего профессионального образования по подготовке специалистов соответствующих направлений. Изучение дисциплины «Аудит достоверности информации» основывается на сумме знаний, полученных студентами как в ходе изучение общенаучных дисциплин: в ходе освоения экономической теории (микро- и макроэкономики), теории вероятностей, так и в ходе изучения профессиональных дисциплин: бухгалтерского учета и аудита, бухгалтерской (финансовой) отчетности и др. Дисциплина «Аудит достоверности информации» является элементом методологического обоснования этапов и процедур анализа деятельности организации, или ее отдельных компонентов. 5

7 Требования к результатам освоения дисциплины В совокупности с другими обязательными дисциплинами профессионального цикла ФГОС ВПО дисциплина «Аудит достоверности информации» обеспечивает инструментарий формирования следующих профессиональных компетенций магистра экономики: — способен совершенствовать и развивать свой интеллектуальный и общекультурный уровень (ОК- 1); — способен к самостоятельному освоению новых методов исследования, к изменению научного и научно-производственного профиля своей профессиональной деятельности (ОК- ); — способен самостоятельно приобретать (в том числе с помощью информационных технологий) и использовать в практической деятельности новые знания и умения, включая новые области знаний, непосредственно не связанных со сферой деятельности (ОК- 3); — способен принимать организационно-управленческие решения и готов нести за них ответственность, в том числе в нестандартных ситуациях (ОК-4); — способность собирать и анализировать исходные данные, необходимые для расчёта экономических и социально-экономических показателей, характеризующих деятельность хозяйствующих субъектов (ПК-1); — способность осуществлять сбор, анализ и обработку данных, необходимых для решения поставленных экономических задач (ПК-4); — способен готовить аналитические материалы для оценки мероприятий в области экономической политики и принятия стратегических решений на микроуровне (ПК-8); 6

8 — способен анализировать и использовать различные источники информации для проведения экономических расчетов (ПК-9); — способен разрабатывать варианты управленческих решений и обосновывать их выбор на основе критериев социально-экономической эффективности (ПК-1); В результате освоения содержания дисциплины «Аудит достоверности информации» студент должен: знать теоретические подходы к оценке понятий «достоверность», «надежность» и иных качественных характеристик информации; современные методы получения доказательств достоверности информации, их классификацию; особенности проведения обзорных проверок информации, согласованных процедур и экспертиз достоверности используемых данных; уметь различать формы оценки достоверности информации, объяснять их организационные и методические аспекты, обуславливающие разницу в уровне уверенности результатов оценки; владеть практическими навыками по: постановке задач по оценке достоверности информации, определении методов оценки и расходов на их осуществление, выбор оптимального решения. оценке ограничений, возникающих при оценке достоверности информации, и сопутствующих рисков. Объём дисциплины и виды учебной работы Общая трудоёмкость дисциплины составляет зачётных единицы. Вид промежуточной аттестации зачет. 7

9 Вид учебной работы Часы Семестры (триместры, модули) 3 Общая трудоёмкость дисциплины 7 7 Аудиторные занятия 6 6 Лекции (Л) 8 8 Практические занятия (ПЗ) Самостоятельная работа В модуле В сессию — — Содержание дисциплины Часть 1 Содержание разделов дисциплины Тема 1. Достоверность информации Качественные характеристики информации: достоверность, правдивость, надежность, относимость, полезность, полнота. Соотношение цели и относимости и полезности информации. Источники получения информации. Методы получения информации из различных источников. Классификация информации по степени надежности. Ограничения процесса сбора информации. Государственная и коммерческая тайна. Использование полиграфа. Инсайдерская информация. Документирование процесса сбора информации и ее результатов. Оценка соотношения выгод от использования информации и затрат на ее получение. 8

10 Тема. Организационные аспекты процесса аудита информации Субъекты, заинтересованные в оценке достоверности информации. Определение целей и задач проверки информации. Реальность достижения целей, определение рисков. Формы проверки: экспресс-оценка, аудит, обзорная проверка, согласованные процедуры, экспертиза, независимое расследование и другие формы. Субъекты, осуществляющие аудит информации. Виды аудиторских услуг, связанных с проверкой информации. Бюджет расходов на проверку информации. Выбор аудиторской организации. Заключение договора на оказание услуг. Тема 3. Экспресс-оценка финансовой информации Содержание экспресс-оценки финансовой информации, ее цели и задачи. Нормативное регулирование проведения экпресс-оценки. Основные этапы проведения экспресс -оценки. Выводы и заключения по результатам экспресс-оценки. Тема 4. Аудит достоверности бухгалтерской отчетности Оценка достоверности отчетности как основная цель аудита. Критерии достоверности показателей бухгалтерской отчетности. Соотношение интересов пользователей бухгалтерской отчетности и норм положений по бухгалтерскому учету. Национальные и международные стандарты бухгалтерского учета. Ограничения аудита. Риски необнаружения искажений бухгалтерской отчетности. Ответственность аудита за некачественное проведение аудита. 9

11 Тема 5. Обзорная проверка Сущность обзорной проверки. Нормативное регулирование проведения обзорной проверки. Общие принципы выполнения обзорной проверки. Позитивная и негативная уверенность. Условия проведения обзорной проверки. Процедуры и доказательства. Подготовка заключения по результатам обзорной проверки. Тема 6. Согласованные процедуры Понятие «согласованные процедуры». Цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации. Определение условий выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации. Процедуры и доказательства. Подготовка отчета по результатам проведения согласованных процедур. Тема 7. Аудит прочей финансовой информации Аудит прочей финансовой информации. Условия доступа аудитора к прочей информации. Процедура рассмотрения прочей информации. Существенные несоответствия и существенные искажения фактов. Аудит проспекта эмиссии ценных бумаг. 10

12 Часть Разделы (темы) дисциплины и междисциплинарные связи с обеспечиваемыми (последующими) дисциплинами п/п Наименование обеспечиваемых (последующих) дисциплин разделов (тем) данной дисциплины, необходимых для изучения обеспечиваемых (последующих) дисциплин Анализ финансовой отчетности * * * * * * * Дисциплина «Аудит достоверности информации» является комплексной учебной дисциплиной, завершающей изучение курса профессиональных дисциплин. Знания, полученные в ходе усвоения теоретических и практических аспектов дисциплины необходимы для успешного прохождения преддипломной практики, а также написания выпускной квалификационной магистерской работы. 11

13 Часть 3 Разделы дисциплины и виды занятий п/ п Наименование раздела (темы) дисциплины 1 Достоверность информации Организационные аспекты процесса аудита информации 3 Экспресс-оценка финансовой информации 4 Аудит достоверности бухгалтерской отчетности 5 Обзорная проверка Всего часов Общая Трудоёмкость в часах Аудиторная работа Лекции Семинары и/или практические занятия Внеаудиторная (самостоятельная) работа Общая Согласованные процедуры 7 Аудит прочей финансовой информации Итого:

14 Практические занятия и семинары п/ п Тематика практических занятий (семинаров) Технологии проведения 1 1 Тема: Достоверность информации. Опрос студентов по вопросам темы. Обсуждение вопросов нормативного регулирования и практики применения. Выступление с докладами, рефератами, эссе. Научная дискуссия. Тема: Организационные аспекты процесса аудита информации Опрос студентов по вопросам темы. Обсуждение вопросов нормативного регулирования и практики применения. Деловая игра по постановке задач по аудиту информации. Выступление с докладами, рефератами, эссе. Научная дискуссия. 3 3 Тема: Экспресс-оценка финансовой информации Опрос студентов по вопросам темы. Выступление с докладами, рефератами, эссе. Обсуждение практических ситуаций. Научная дискуссия. 4 4 Тема: Аудит достоверности бухгалтерской отчетности Опрос студентов по вопросам темы. Обсуждение вопросов нормативного регулирования и практики применения. Выступление с докладами, рефератами, эссе. Обсуждение практических ситуаций. Научная дискуссия. 5 5 Тема: Обзорная проверка Опрос студентов по вопросам темы. Обсуждение вопросов нормативного регулирования и практики применения. раздела (темы) дисциплины Трудоёмкость в часах 4 13

15 6 6 Выступление с докладами, рефератами, эссе. Обсуждение практических ситуаций. Научная дискуссия. Контрольное тестирование. Тема: Согласованные процедуры Опрос студентов по вопросам темы. Выступление с докладами, рефератами, эссе. Обсуждение вопросов нормативного регулирования и практики применения. Обсуждение практических ситуаций. Научная дискуссия. 7 7 Тема: Аудит прочей финансовой информации Опрос студентов по вопросам темы. Выступление с докладами, рефератами, эссе. Обсуждение вопросов нормативного регулирования и практики применения. Обсуждение практических ситуаций. Научная дискуссия. Контрольное тестирование. ИТОГО: 4 18 Самостоятельная работа п / п Форма самостоятельной работы 1 1 Работа с учебной и справочной литературой. Изучение нормативных правовых актов, работа со Справочно-правовой системой. Поиск информации в Интернете по заданной теме. Подготовка доклада, эссе по выбранной теме. Работа с учебной и справочной литературой. Поиск информации в Интернете по заданной теме. Подготовка доклада, эссе по по выбранной 14 раздела (темы) дисциплины Трудоёмкость в часах 1 1

16 теме. 3 3 Разбор практических ситуаций Работа с учебной и справочной литературой. Изучение нормативных правовых актов, работа со Справочно-правовой системой. Поиск информации в Интернете по заданной теме. Подготовка доклада, эссе по выбранной теме. Разбор практических ситуаций Работа с учебной литературой. Изучение нормативных правовых актов, в т.ч. ФПСАД 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности», работа со Справочно-правовой системой Поиск информации в Интернете по заданной теме. 6 6 Работа с учебной и справочной литературой. Изучение нормативных правовых актов, в т.ч. ФПСАД 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации», работа со Справочноправовой системой. Поиск информации в Интернете по заданной теме. Подготовка доклада, эссе по выбранной теме. Разбор практических ситуаций. 7 7 Работа с учебной и справочной литературой. Изучение нормативных правовых актов, в т.ч. ФПСАД 7 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность». работа со Справочно-правовой системой Поиск информации в Интернете по заданной теме. Подготовка доклада, эссе по выбранной теме. Разбор практических ситуаций ИТОГО:

17 Контрольные вопросы и система оценивания Примерная тематика работ исследовательского характера 1. Влияние данных опубликованной бухгалтерской отчетности на изменение курса ценных бумаг компании. Разница в оценке правдивости и достоверности учетных данных 3. Степень влияния данных бухгалтерской отчетности на принятие решения потенциального инвестора 4. Обзор арбитражной практики по оценке достоверности учетных данных 5. Заинтересованность менеджмента в достоверности данных 6. Обзор арбитражной практики с использованием аудиторских заключений в качестве доказательства Примерная тематика докладов, эссе о дискуссионных проблемах по дисциплине «Аудит достоверности информации» по работам зарубежных и российских авторов 1. Проблемы оценки достоверности учетных данных по МСФО. Доказательства достоверности учетных данных 3. Взаимосвязь достоверности и существенности в аудите 4. Критерии достоверности в аудите 5. Достоверность и добросовестность составления бухгалтерской отчетности 6. Проблема достоверности доказательств 7. Обзорная проверка и аудит: сравнительные характеристики Перечень примерных контрольных вопросов 1. Качественные характеристики информации. 16

18 . Методы получения информации из различных источников. 3. Классификация информации по степени надежности. 4. Ограничения процесса сбора информации. 5. Документирование процесса сбора информации и ее результатов. 6. Оценка соотношения выгод от использования информации и затрат на ее получение. 7. Цели и задачи проверки информации, определение рисков. 8. Различие между аудитом и обзорной проверкой. 9. Нормативное регулирование проведения обзорной проверки. 10. Общие принципы выполнения обзорной проверки. 11. Позитивная и негативная уверенность. 1. Условия проведения обзорной проверки. Процедуры и доказательства. 13. Подготовка заключения по результатам обзорной проверки. 14. Согласованные процедуры в аудите. 15. Цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации. 16. Определение условий выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации. 17. Подготовка отчета по результатам проведения согласованных процедур. 18. Субъекты, осуществляющие аудит информации. 19. Виды аудиторских услуг, связанных с проверкой информации. 0. Договора на оказание аудиторских услуг. 1. Экспресс-оценка предоставленной информации.. Основные этапы проведения экспресс -оценки. 3. Выводы и заключения по результатам экспресс-оценки. 4. Оценка достоверности отчетности как основная цель аудита. 5. Критерии достоверности показателей бухгалтерской отчетности. 17

19 6. Соотношение интересов пользователей бухгалтерской отчетности и норм положений по бухгалтерскому учету. 7. Риски необнаружения искажений бухгалтерской отчетности. 8. Ответственность аудита за некачественное проведение аудита. 9. Аудит прочей финансовой информации. 30. Условия доступа аудитора к прочей информации. 31. Процедура рассмотрения прочей информации. 3. Существенные несоответствия и существенные искажения фактов. 33. Аудит проспекта эмиссии ценных бумаг. 34. Ответственность аудитора. Уровень требований и критерии оценок Текущий контроль осуществляется в ходе учебного процесса и консультирования студентов, по результатам выполнения самостоятельных работ. Основными формами текущего контроля знаний являются: обсуждение вынесенных в планах семинарских занятий вопросов тем и контрольных вопросов; решение задач, тестов и их обсуждение с точки зрения умения формулировать выводы, вносить рекомендации и принимать адекватные управленческие решения; выполнение контрольных заданий и обсуждение результатов; участие в дискуссии по проблемным темам дисциплины и оценка качества анализа проведенной научно-исследовательской работы; написание эссе; обсуждения законодательных, правовых и нормативных актов. Промежуточный контроль (зачет) проводится в письменной форме в виде ответов на вопросы билета. 18

20 Оценка знаний студентов осуществляется в баллах с учетом: оценки за работу в семестре (оценки за выполнение контрольных заданий, написание эссе, решения задач, участия в дискуссии на семинарских занятиях и др.); оценки итоговых знаний в ходе зачета. Ориентировочное распределение максимальных баллов по видам работы: п/п Вид отчетности Баллы 1. Работа в семестре 0. Зачет Итого: 100 Оценка знаний по 100-бальной шкале проводится в соответствии с нормативными документами вуза. Учебно-методическое и информационное обеспечение дисциплины Рекомендуемые нормативные акты 1. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон РФ 307-ФЗ от 30 декабря 008 года. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от N 14-ФЗ (с изм. и доп.). 3. О саморегулируемых организациях: Федеральный закон РФ от N 315-ФЗ. 4. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Утверждены Постановлением Правительства РФ от N 696 (ред. от ). 19

21 5. Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг. Утв. Минфином РФ , одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол N 5 от ). 6. Методические рекомендации по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация). Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол N 41 от Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности. Утв. Минфином РФ , одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол N 5 от Временное положение об организации и осуществлении контроля за соблюдением аудиторами правил (стандартов) профессиональной деятельности и профессиональной этики. Одобрено Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации от 30 октября 008 года, протокол N Кодекс этики аудиторов России. Утв. Минфином РФ , протокол N 56. Рекомендуемая основная литература 1. Аудит: учебник / под ред. Булыги Р.П. М.: ЮНИТИ ДАНА, 009. Аудит: учебник / под ред. Подольского В.И. — М., WoltersKluwer Волтерс Клувер, 010 Рекомендуемая дополнительная литература 1. Бычкова С.М., Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности, М.: Финансы и статистика, Газарян А.В., Соболева Г.В. Практика организации процесса аудита, М.: Бухгалтерский учет,

22 3. Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, эффективность, стандарты. М.: ЮНИТИ-ДАТА, Международные стандарты аудита: Учебное пособие/ А.А. Ситнов, М.В. Мельник, М.Е. Грачева. М.: Издательство «Форум», Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология: Учебное пособие. М.: Омега-Л, Основы аудита: Учебное пособие / под ред. М.В. Мельник. М.: ИНФРА-М, Подольский В.И., Щербакова Н.С., Комисаров В.Л. Компьютерные информационные системы в аудите. — М.:ЮНИТИ, Экономический анализ в аудите: Учебное пособие/ М.В. Мельник, В.Г. Когденко. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Малых Е.Г.Некоторые проблемы оценки достоверности копии документа как письменного доказательства в арбитражном процессе («Арбитражный и гражданский процесс», 008, N 9) 10. Оценка достоверности доказательств судом на стадии назначения судебного заседания (Прокопенко А.А.) («Общество и право», 008, N 1) 11.О достоверности письменных доказательств (Иванов Н.) («Корпоративный юрист», 007, N 4) 1. К вопросу о стандарте судебной достоверности в виде «отсутствия разумных сомнений» (Кухта А.А.) («Российский судья», 007, N 4) 13. Проблема достоверности выводов следствия и суда: современный аспект (Миронов В.Ю.) («Адвокатская практика», 007, N ) 14. О достоверности электронных документов при осуществлении уголовного судопроизводства (Ефремов И.А.) («Информационное право», 006, N ) 15. Обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности («Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение», 009, N 11) 1

23 16. Методы повышения достоверности оценки финансовой состоятельности инвестиций («Экономический анализ: теория и практика», 009, N 17) 17. Проверка достоверности сметной стоимости объекта капстроительства («Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансовохозяйственной деятельности», 009, N 7) 18. Оценка достоверности заключения эксперта как доказательства в арбитражном судопроизводстве: проблемы и пути преодоления («Право и экономика», 009, N 3) 19. Финансовый менеджмент: существенность в аудите и степень достоверности информации («Аудиторские ведомости», 009, N ) 0. Влияние балансовой политики на достоверность бухгалтерской отчетности организации («Все для бухгалтера», 008, N 10) 1. Подтверждение достоверности консолидированной отчетности, составленной по МСФО («Аудиторские ведомости», 008, N 7). Достоверность счетов-фактур. Арбитражная практика 007 года («Ваш налоговый адвокат», 007, N 1) 3. Учетная политика и достоверность бухгалтерской отчетности («Аудиторские ведомости», 007, N 9) 4. Фактические учетные данные: достоверность и сопоставимость с плановыми показателями («Финансовая газета», 007, N 31-3) 5. Доказательства достоверности данных учета и отчетности («Аудиторские ведомости», 007, N 6. Понятия достоверности и существенности в бухгалтерском учете («Аудиторские ведомости», 007, N 1) 7. Границы достоверности в аудите («Аудиторские ведомости», 003, N 4) 8. Достоверность и добросовестность составления бухгалтерской отчетности («Бухгалтерский учет», 1999, N 1)

24 9. Проблема достоверности доказательств в доказательственном праве России (Овсянников И.В.) («Современное право», N 7, 004) 30. Обзорная проверка и комплексный аудит: сравнительные характеристики («Аудиторские ведомости», 009, N 9) Перечень обучающих, контролирующих компьютерных программ, Интернет ресурсы и др. 1. Министерство финансов РФ Официальный сайт Института Профессиональных бухгалтеров и аудиторов России» Официальный сайт Аудиторской Палаты России Официальный сайт Московской Аудиторской Палаты Официальный сайт Российской Коллегии аудиторов Официальный сайт Института Профессиональных Аудиторов Справочно-поисковая система КонсультантПлюс Официальный сайт Американской ассоциации дипломированных бухгалтеров Официальный сайт Международной федерации бухгалтеров Официальный сайт Рейтингового агентства «ЭкспертРА» Журнал «Эксперт» — 3

Понятие существенности и достоверности в аудите

В статье приводятся определение и основные понятия, связанные с принципом существенности в аудите. Анализируются позиции в данном вопросе, занимаемые российскими и зарубежными специалистами.

Категория «существенность» является определяющей в аудите, так как именно с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской отчетности, что, соответственно, влияет на аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Согласно п. 3 Правила (стандарта) N 4 «Существенность в аудите», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696, информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. В таблице приведены различные трактовки существенности.

Различные трактовки существенности

ФСАД	Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской отчетности
Р. Адамс	Значимость пропусков или ложных заявлений в учетной информации, ввиду которой при определенном стечении обстоятельств возникает вероятность, что ее пользователь изменит свое первоначальное мнение, основанное на доверии к ней
В.Д. Андреев	Ошибка или пропуск в отчетности считаются существенными, если в результате этого пользователь данной отчетности будет дезориентирован в принятии своего решения или понесет убытки
Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек	Мера опущенной или неточно раскрытой учетной информации, которая в сложившихся обстоятельствах порождает вероятность того, что мнение квалифицированного пользователя, полагающегося на эту информацию, может измениться от такого пропуска или неверного отражения данных, которым он придает большое значение
В.И. Бондаренко	Величина пропусков, неточностей или неправильного трактования фактов бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт
С.М. Бычкова	Ошибка считается существенной, если ее пропуск (необнаружение) существенно искажает состояние бухгалтерской отчетности и влияет на решение пользователя, основанное на данной отчетности
Д.Р. Карлайкл, М. Бенис	Аудитор использует существенность в качестве количественной меры того, насколько эффективными должны быть процедуры аудита, чтобы обнаружить искажения, которые могли бы превысить сумму денежных средств в долларах, рассматриваемую как материальную для финансовой отчетности
Дж. Робертсон	Максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение
В.В. Скобара	Параметр возможного изменения информации, способного повлиять на мнение ее компетентного пользователя
В.Я. Соколов	Выраженная в абсолютных единицах возможность информации повлиять на решения ее пользователя
А.А. Терехов	Определенная мера прогноза, при помощи которой аудитор определяет, насколько достаточны, уместны и своевременны собранные им в ходе проверки аудиторские доказательства

Принцип существенности в аудите применяется при решении многих задач. С его помощью формируется логическая взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Применение категории «существенность в аудите» позволяет не принимать во внимание незначительные события. Однако вся важная информация должна быть раскрыта полностью. Кроме того, с помощью существенности можно оценить влияние стоимости определенных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты. Следовательно, в ходе аудиторской проверки исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают существенное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов.

Количественное выражение существенности называется уровнем существенности. Он устанавливается на стадии планирования и зависит от характеристик клиента: отрасль функционирования, масштаб организации, сумма прибыли до налогообложения, стоимость оборотных средств, сумма валюты баланса, кредиторская задолженность, сумма капитала, наличие условных обязательств, необычные статьи в отчетности и др. Уровень существенности определяется величиной максимально допустимой ошибки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, наличие которой не оказывает влияния на экономические решения пользователя бухгалтерской отчетности, принимаемые на основе этой отчетности.

Значение этого понятия сводится к тому, что существенность не предполагает обязанности аудитора проверить бухгалтерскую отчетность организации и дать заключение о ее достоверности с точностью до единицы измерения, в которой эта отчетность составлена. Кроме того, существенность не может выражаться в постоянно существующей абсолютной цифре. В каждом конкретном случае для каждой организации существенность может быть различной. Критерием оценки существенности может быть лишь то предельное значение возможной ошибки в бухгалтерской отчетности, которая может изменить ее до состояния, не позволяющего квалифицированному пользователю сделать на ее основе правильные выводы и принять экономически обоснованные решения.

При определении уровня существенности учитывают, как правило, два показателя: абсолютную и относительную величину ошибки. Абсолютная величина — это субъективное мнение аудитора, что даже небольшая сумма ошибки может признаваться им существенной ввиду значимости суммы вне зависимости от иных обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине (прибыли, выручке от продаж, валюте баланса, собственному капиталу и т.п.). Некоторые авторы выделяют три категории показателей для расчета планового уровня существенности: счета бухгалтерского учета, статьи баланса, показатели бухгалтерской отчетности. В каждом конкретном случае выбор тех или иных показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик.

При оценке существенности необходимо учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие как вид деятельности клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние (например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденции развития).

Аудитор планирует существенность для того, чтобы вычислить предельный уровень суммарной ошибки, которую можно допустить в отчетности, чтобы она продолжала оставаться достоверной. Кроме того, существенность планируется в целях определения объема аудиторской проверки (расчета выборки).

Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако, для того чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, необходимо иметь в виду относительно стабильную базу, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера. Например, акционеры заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина прибыли свидетельствует о развитии организации, ее возможности погашать обязательства. Поэтому в качестве базы для расчетов уровня существенности аудитор выбирает, как правило, валовую прибыль.

Оценка существенности является профессиональным суждением аудитора, не имеющим стандартного решения. Определение существенности производится в период разработки плана и программы аудита, так как ее уровень влияет на объем предстоящей работы и выводы, которые надлежит сделать в заключении по итогам проверки. Однако окончательный уровень общей существенности может быть определен лишь поэтапно, по сегментам, при общей оценке всей совокупности тех аудиторских доказательств, которые были собраны в ходе проверки.

При этом аудитор должен принять во внимание различные аспекты существенности:

соблюдение не только формальных, но и сущностных требований действующего законодательства по бухгалтерскому учету к документальному оформлению и системным записям по наиболее значительным хозяйственным операциям и статьям баланса;
отсутствие в представленной для подтверждения бухгалтерской отчетности существенных ошибок и отклонений от нормы;
наличие у экономического субъекта существенных неопределенностей (например, незавершенного крупного судебного разбирательства) либо в проверяемом периоде, либо после даты баланса, но до даты аудиторского заключения;
фактическое выявление существенной информации, которую администрация клиента не раскрыла ни в балансе, ни в приложениях к нему, ни в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Вероятность обнаружения аудитором существенной ошибки зависит от множества факторов, к которым относятся: оценка вероятности наличия существенной ошибки как руководством, так и самим аудитором; ограничения по времени и стоимости проверки; «ожидания» клиента, что аудитор обнаружит ошибку; степень независимости аудитора; его добросовестность; доверие внешнего аудитора к системе внутреннего контроля; учетная политика организации и степень детализации отдельных ее положений; соответствие учетной политики требованиям нормативных документов.

Аудитор должен принять решение, когда ошибка, искажение, неэффективность контрольных процедур или отклонения от требований законодательных и нормативных актов либо их комбинация становятся существенными в бухгалтерской отчетности в целом. Если аудитор не потребует необходимых дополнительных объяснений или исправления ошибок либо не сделает соответствующих оговорок в заключении, то он может быть подвергнут правовому преследованию. Если будет доказана небрежность аудитора хотя бы в одном из этих вопросов, то он может не только понести серьезные убытки, но и приобрести плохую репутацию . Иначе говоря, существенность во многом определяет ответственность аудитора за свое заключение, а также непосредственно влияет на конкурентоспособность на рынке аудиторских услуг.

Для российского аудита в связи с существенностью особую актуальность имеет следующее.

Уровень общей существенности определяет необходимую форму аудиторского заключения, сущность того мнения, которое независимый аудитор самостоятельно формирует и официально выражает на основе своего особого статуса проверяющего.
Уровень общей существенности устанавливается аудитором, а пользователей он не интересует: для них важны форма аудиторского заключения, его содержание (разные пользователи отчетности интересуются различными аспектами информации, содержащейся как в бухгалтерской отчетности, так и в заключении).
Практически неизбежна значительная вариация оценок аудиторами уровня существенности, даже у одного и того же экономического субъекта и за один и тот же проверяемый период; эта вариация является производной от многих факторов, среди которых — опыт аудитора, знание им отрасли клиента и пр.
Аудитор никогда не может быть абсолютно уверен в точности высказываемого им официального мнения.
Используемая в заключении фраза о достоверности и объективности отчетности необходима, но она не поддается точному определению — мнение аудитора основано не только на результатах проверки, но и на его способности к профессиональному суждению.
Уровень уверенности аудитора при выдаче им безоговорочно положительного заключения, как правило, ниже абсолютного — это логический вывод не только из двух предыдущих пунктов, но и из сущности самой достоверности (истины).
Перечисленные противоречия в отношении целей аудиторов и пользователей ведут к другим противоречиям между ними, в том числе и оцениваемым в денежном выражении. Выявление ошибок и отклонений от нормы в ходе аудиторской проверки почти неизбежно. Аудитор вынужден каждый раз оценивать существенность индивидуальных ошибок и искажений (и по сегментам отчетности), рассматривать всю совокупность собранных аудиторских доказательств, оценивать их общее воздействие на достоверность и объективность бухгалтерской отчетности.

Понятие существенности неразрывно связано с понятием достоверности. Под достоверностью для целей аудита понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяющая пользователям на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц, принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»). Это степень вероятности (от 0 до 100%) пропуска или искажения отчетных данных, оказывающая влияние на способность пользователей делать правильные выводы о финансовом положении экономических субъектов и принимать адекватные экономические решения.

Международная практика выработала общие правила для оценки достоверности бухгалтерской отчетности. Существуют признаки, при наличии которых аудиторы не могут выдавать безоговорочное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности:

данные отчетности завышены или занижены на существенную сумму;
представление данных в отчетности не полностью соответствует фактическому положению дел;
отчетность составлена на основе принципов, отличных от принципов предыдущего периода (не соблюдается принцип последовательности), за исключением тех случаев, когда дается разъяснение в пояснительной записке;
данные бухгалтерской отчетности противоречат требованиям учетной политики;
имеют место случаи сокрытия существенной информации;
представление отчетных данных усложнено и их трудно осмыслить.

Таким образом, аудитор должен убедиться в том, что бухгалтерская отчетность отражает существенную информацию и раскрыта.

Однако не стоит заблуждаться и отождествлять существенность и достоверность. В бухгалтерской отчетности может быть представлена вся необходимая и существенная информация, но она может не отвечать требованию достоверности. Поэтому аудиторы должны применять существенность в отношении прежде всего отчетной информации, не отвечающей требованию достоверности.

Литература

Адамс Р. Основы аудита. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 70 с.
Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). — М.: Экономика, 1994. — 50 с.
Аренс А., Лоббек Дж. Аудит / Пер. с англ. / Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 229 с.
Бондаренко В.И. Оценка уровня существенности при планировании аудиторской проверки // Аудитор, 2002, N 10, с. 32.
Бычкова С.М. Аудиторская деятельность: теория и практика. — СПб.: Лань, 2000. — 88 с.
Карлайкл Д.Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита / Пер. с англ. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 42 с.
Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. — М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. — с. 111.
Скобара В.В. Аудит. Методология и организация. — М.: Дело и Сервис, 1998. — 191 с.
Соколов В.Я. Принцип существенности в аудите // Бухгалтерский учет, 1997, N 11, 50 с.
Терехов А.А. Аудит. — М.: Финансы и статистика, 1998. — 405 с.

С.М.Бычкова

Д. э. н.,

профессор,

Кафедра экономического анализа и финансов в АПК

Санкт-Петербургского государственного

аграрного университета

Т.М.Алдарова

Научный сотрудник

Кафедра экономического анализа и финансов в АПК

Санкт-Петербургского государственного

аграрного университета

Источник

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛИЧИЯ РЕЕСТРОВОЙ ОШИБКИ

Согласно федеральному закону «О государственной регистрации недвижимости» от 13.07.2015 № 218-ФЗ Реестровая ошибка — это воспроизведенная в Едином государственном реестре недвижимости ошибка, содержащаяся в межевом плане, техническом плане, карте-плане территории или акте обследования, возникшая вследствие ошибки, допущенной лицом, выполнившим кадастровые работы, или ошибка, содержащаяся в документах, направленных или представленных в орган регистрации прав иными лицами (или) органами в порядке информационного взаимодействия, а также в ином порядке, установленном Законом № 218-ФЗ.

Очевидно, что данное юридическое определение реестровой ошибки не дает полного понимания такого явления как реестровая ошибка. Так что-то такое реестровая ошибка и ка к ее исправить в судебном порядке.

ПРИЧИНЫ КАДАСТРОВОЙ ОШИБКИ

Чаще всего реестровая ошибка выражается в несоответствии фактических границ земельного участка границам земельного участка согласно сведениям единого государственного реестра недвижимости (далее ЕГРН) при неизменности конфигурации и площади земельного участка. Данный случай для обывателя объясняется одной фразой «не правильно померили».

Как правило, кадастровая ошибка возникает по следующему ряду причин:

1) Ошибки при определении местоположении границ земельного участка в пространстве в системе координат кадастрового округа, связанная с нарушением или не соблюдение ГКИНП 02-262-02 «Инструкция по развитию съемочного обоснования и съемке ситуации и рельефа с применением глобальных навигационных спутниковых систем ГЛОНАСС и GPS»;

2) Внесение данных на основе существующих сведений ЕГРН, данных аэрофотосъёмки, дистанционного зондирования без выезда и измерений на местности;

3) Неисправность оборудования для измерений;

4) Ошибки, связанные с человеческим фактором, приведшие к ошибкам в натурных измерений, и ошибкам в документации (межевых планов).

Следует указать, что несоответствие фактических границ участка сведениям ЕГРН само по себе не является доказательством наличия реестровой ошибки, так как причины несоответствия границ могут быть различны, в том числе физическое изменение собственником или соседями границ земельного участка (а, следовательно, и характеристик участка), после проведения кадастровых работ.

ДОКАЗАТЕЛЬСТВА НАЛИЧИЯ РЕЕСТРОВОЙ ОШИБКИ

Исходя из требований ч. 10 ст. 22 ФЗ-№218-фз от 13 июля 2015 г. «о государственной регистрации недвижимости» уточнение (установление) местоположение определяется исходя из сведений, содержащихся в документе, подтверждающем право на земельный участок, или при отсутствии такого документа исходя из сведений, содержащихся в документах, определявших местоположение границ земельного участка при его образовании. В случае отсутствия в документах сведений о местоположении границ земельного участка их местоположение определяется в соответствии с утвержденным в установленном законодательством о градостроительной деятельности порядке проектом межевания территории. При отсутствии в утвержденном проекте межевания территории сведений о таком земельном участке его границами являются границы, существующие на местности пятнадцать и более лет и закрепленные с использованием природных объектов или объектов искусственного происхождения, позволяющих определить местоположение границ земельного участка.

Однако в большинстве случаев в правоустанавливающих или правоподтверждающих документах ранее учтенных земельных участков сведения о границах отсутствуют. Существующая градостроительная документация не позволяет определить достоверные границы земельного участка. А доказать существование границ участка в виде заборов и ограждений отдельно стоящих столбов пятнадцать и более лет, крайне сложно из отсутствия легитимных документов подтверждающих существование границ в прошлом).

Установление наличия или отсутствия реестровой ошибки обычно осуществляется в результате сравнения местоположения границ земельного участка по сведениям единого государственного реестра недвижимости:

— с местоположением фактических границ участка на момент проведения экспертизы, при условии, что фактические границы земельного участка длительное время не изменялись;

— либо с местоположением фактических границ участка на момент выполнения кадастровых работ (межевания), при условии, что такое местоположение возможно установить, исходя из документов, на основании которых проводились кадастровые работы, или иных документов, подтверждающих ранее существовавшие фактические границы.

Согласно приложению к письму минэкономразвития РФ от 6 ноября 2018 г. № 32226-ва/д23и «Об уточнении границ земельных участков и применении части 2 статьи 43 федерального закона от 13 июля 2015 г. n 218-ФЗ» разъяснено, что реестровая ошибка может быть выражена, например, в виде пересечения границ земельных участков или несоответствия содержащегося в ЕГРН описания местоположения границ земельного участка правоустанавливающему документу, документу об образовании земельного участка или фактическому положению на местности при отсутствии нарушения земельного законодательства — самовольного занятия земель или земельных участков, и тому подобное.

Аналогично в п. 14 бюллетеня судебной практики московского областного суда за второй квартал 2017 года (утвержден президиумом московского областного суда 23 августа 2017 г.) указано, что «…способом исправления кадастровой ошибки является не изменение фактически существующих на местности границ земельных участков, что могло бы повлиять на изменение площадей смежных участков сторон, а приведение в соответствие сведений, содержащихся в ЕГРН о координатах границ данных участков, их фактическому положению на местности».

таким образом, для установления реестровой ошибки необходимо оперировать как можно большим количеством документов, прежде всего картографическими материалами, свидетельствующим о местоположении фактических границ спорных земельных участков как на момент проведения кадастровых работ (межевания), так и до, проведения работ.

Укажем, что приведении землеустроительной экспертизы эксперт землеустроитель должен установить наличие ошибок в определении координат характерных точек границ земельного участка на момент проведения кадастровых работ, и несоответствие реестровых границ земельного участка относительно его фактических границ.

При этом вывод о наличие реестровой/кадастровой ошибки в сведениях ЕГРН требует юридической оценки обстоятельств возникновения такой ошибки и вывод о наличии или отсутствии реестровой (кадастровой) ошибки должен делать суд по совокупности доказательств.

ДОКУМЕНТЫ НЕОБХОДИМЫ ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ ЭКСПЕРТИЗЫ:

• правоподтверждающие документы на землю (свидетельство о праве собственности);

• правоустанавливающие документы (документы основания для возникновения права собственности — постановления, государственные Акты,);

• материалы межевания (при наличии);

• выписка из ЕГРН;

• генеральный план (СНТ) (при наличии);

• материалы топографической съемки (при наличии);

•материалы аэрофотосъёмки, и дистанционного зондирования (при наличии).

Полный перечень документов можно и нужно уточнить у наших экспертов.

ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ ЗЕМЛЕУСТРОИТЕЛЬНОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ ПО ОПРЕДЕЛЕНИЮ НАЛИЧИЯ РЕЕСТРОВОЙ ОШИБКИ:

Федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» №73-ФЗ от 31.05.2001 года.
Земельный кодекс РФ №136-ФЗ от 25.10.2001 года;
Федеральный закон от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О кадастровой деятельности».
Федеральный закон от 13 июля 2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости».

ОБРАЗЕЦ ВОПРОСОВ НЕОБХОДИМЫХ ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ ЭКСПЕРТИЗЫ ПО ОПРЕДЕЛЕНИЮ НАЛИЧИЯ РЕЕСТРОВОЙ ОШИБКИ

Каковы фактические границы земельного участка истца, соответствуют ли фактические границы земельного участка границам этого участка согласно сведениям ЕГРН, правоустанавливающим документам, материалам межевания? В случае выявления несоответствий указать границы и площадь выявленных несоответствий.
Каковы фактические границы земельного участка ответчика, соответствуют ли фактические границы земельного участка границам этого участка согласно сведениям ЕГРН, правоустанавливающим документам, материалам межевания? В случае выявления несоответствий указать границы и площадь выявленных несоответствий.
Являются ли выявленные несоответствия при ответах на вопросы №1, №2 свидетельством наличия реестровой ошибки.
В случае утвердительного ответа на вопрос №3 предложить вариант(ты) устранения реестровой ошибки.

Источник

ВЫЯВЛЕНИЕ ПРЕДРАСПОЛОЖЕННОСТИ К ДИСГРАФИИ У УЧАЩИХСЯ ПЕРВЫХ КЛАССОВ ОБЩЕОБРАЗОВАТЕЛЬНОЙ ШКОЛЫ

Выполнила: Бущик Оксана Геннадьевна

Санкт-Петербург

Оглавление

Введение …………………………………………………………………………………………………………4

Глава 1. Современные научные представления о проблеме дисграфии у учащихся начальных классов общеобразовательной школы ……………………………..7

1.1. Научно — теоретические основы изучения письменной речи ……………………….7

1.2. Современные научные представления об этиопатогенезе дисграфии ………..15

1.3. Симптоматика дисграфии ………………………………………………………………………..16

1.4. Проблема выявления предрасположенности к дисграфии у учащихся общеобразовательной школы …………………………………………………………………………23

Глава 2. Цель, задачи, содержание и организации исследования предрасположенности к дисграфии у учащихся младших классов общеобразовательной школы …………………………………………………………………………27

2.1. Цель и задачи исследования …………………………………………………………………… 27

2.2. Методика констатирующего эксперимента …………………………………………….. 27

2.3. Организация исследования ………………………………………………………………………29

Глава 3. Исследование предрасположенности к дисграфии у младших школьников с нормальным развитием речи ……………………………………………………30

3.1. Состояние письма у учащихся первых классов общеобразовательной школы …………………………………………………………………………………………………………………….. 30

3.2. Результаты повторного обследования состояния письма у учащихся общеобразовательной школы …………………………………………………………………………38

3.3. Сравнительный анализ особенностей письма учащихся на первом и втором году обучения в общеобразовательной школе ………………………………………………..45

Глава 4. Методические рекомендации по профилактике дисграфии у учащихся 1 классов общеобразовательной школы …………………………………………………………….55

4.1.Методические рекомендации по профилактике дисграфии на основе нарушений языкового анализа и синтеза у учащихся 1 классов общеобразовательной школы…………………………………………………..……..55

4.2. Методические рекомендации по профилактике аграмматической дисграфии у учащихся 1 классов общеобразовательной школы……………..…………………58

4.3. Методические рекомендации по профилактике оптической дисграфии у учащихся 1классов общеобразовательной школы…………………………………..60

4.4. Методические рекомендации по профилактике акустической дисграфии у учащихся 1классов общеобразовательной школы…………………………………..66

Заключение ……………………………………………………………………………………………………69

Список литературы ………………………………………………………………………………………..72

Введение.

Актуальность исследования. Проблема нарушений письменной речи у младших школьников — одна из самых актуальных для школьного обучения. В коррекционной педагогике дисграфия понимается как стойкое нарушение у ребенка процесса реализации письма на начальном этапе школьного обучения. Симптомами дисграфии считаются стойкие, специфические ошибки в письменных работах, не связанные с незнанием или неумением применять орфографические правила. Признаки дисграфии у детей обычно проявляются в 1 – 2 классе [12].

В последние годы отмечается рост числа школьников, которые с трудом осваивают родной язык как учебный предмет. По данным разных авторов, в России дисграфия выявляется у 10%- 25% учеников начальных классов [12]. Так, согласно данным М.Е. Хватцева [22], относящимся к 50-м годам ХХ века, число учащихся с дисграфией в младших классах массовых школ составляло около 6%. Позже рядом авторов были опубликованы новые сведения о распространенности этого расстройства. В 90-е гг. И.Н. Садовникова [26] отмечает, что 10-12% учащихся начальной школы страдают дисграфией. А.Н. Корнев [6] приводит данные, которые свидетельствуют о том, что из 186 обследованных учащихся первых классов у 21% выявлено данное расстройство.

Структура процесса письма сложна и включает в свой состав различные операции. Формирование письменной речи базируется на достаточном уровне развития совокупности речевых и неречевых психических функций. Если у ребенка имеются нарушения хотя бы в одной из этих функций: слуховой дифференциации звуков, правильного их произношения, звуковом анализе и синтезе, лексико-грамматической стороне речи, зрительном анализе и синтезе, пространственных представлениях, то может возникнуть нарушение процесса овладения письмом.

Чтобы написать предложение, необходимо мысленно его выстроить, проговорить, сохранить нужный порядок написания, разбить предложение на составляющие его слова, обозначить границы каждого слова. Если у ребенка имеются нарушения хотя бы в одной из этих функций: слуховой дифференциации звуков, правильного их произношения, звуковом анализе и синтезе, лексико-грамматической стороне речи, зрительном анализе и синтезе, пространственных представлениях, то может возникнуть нарушение процесса овладения письмом – дисграфия (от греческого «графо» — письмо). Дисграфия – это специфическое расстройство письменной речи, проявляющееся в многочисленных типичных ошибках стойкого характера и обусловленное несформированностью высших психических функций, участвующих в процессе овладения навыками письма.

Если учитель разберется вовремя в этих проблемах и отправит ребенка к специалисту, то своевременные коррекционные мероприятия могут намного облегчить жизнь маленькому школьнику. Но, к сожалению, гораздо чаще такой ребенок попадает к специалисту только после всего комплекса педагогического воздействия, который был бы хорош применимо к школьнику с обычными проблемами. Также важна и профилактическая работа по предупреждения нарушения письма. С детьми, имеющими повышенный риск возникновения дислексии и дисграфии, проводится коррекционно-профилактическая работа, которая должна носить комплексный характер и предполагать участие психолога, логопеда, воспитателей, родителей. Необходимо проводить целенаправленную специальную работу по развитию психических функций и процессов, обеспечивающих овладение читательской деятельностью и письмом, формированию собственно письменной речи как особого вида знаковой деятельности. Так, содержательную сторону готовности к овладению чтением составляют группы умений: языковые (умение оперировать различными языковыми единицами на уровне слова, предложения, связного текста; умение сравнивать слова, отвлекаясь от их предметного значения и др.), сенсомоторные (умение выделять и оперировать пространственными признаками предметов; умение оперировать временными понятиями в практической деятельности и др.), гностические (умение быстро и четко узнавать и дифференцировать зрительные образы, умение быстро и четко узнавать и воспроизводить слуховые образы (слова, ритмы и др.), семантические (умение устанавливать простейшие причинно-следственные и временные связи, осуществлять смысловое прогнозирование и др.). Дети из группы риска нуждаются в индивидуализации темпов и приемов обучения чтению и письму. Система профилактических воздействий должна включать меры по исключению или сведению до минимума факторов риска [9].

Объект исследования: письмо учащихся 1класса.

Предмет исследования: предрасположенность к дисграфии у учащихся общеобразовательной школы.

Цель исследования: выявление предрасположенности к дисграфии у учащихся общеобразовательной школы.

Задачи исследования:

1) изучение литературы по проблеме исследования;

2) подбор методики исследования по выявлению предрасположенности к дисграфии у учащихся общеобразовательной школы;

3) выявление предрасположенности к дисграфии у детей с нормальным речевым развитием;

4) разработка методических рекомендаций по выявлению предрасположенности к дисграфии у детей с нормальным речевым развитием.

Гипотеза исследования: учитывая особенности этиопатогенеза дисграфии, можно предположить, что исследование письма у учащихся 1 классов позволит выявить предрасположенность к дисграфии.

Глава 1. Современные научные представления о проблеме дисграфии у учащихся начальных классов общеобразовательной школы.

1.1. Научно – теоретические основы изучения письменной речи.

Письмо представляет собой сложный вид речевой деятельности. Его реализация требует взаимодействия ряда анализаторных систем. Традиционно выделяют 4 основных анализатора, отвечающих за письмо, — речеслуховой (акустический); речедвигательный; речезрительный (оптический); двигательный. Процесс письма требует тонко скоординированного взаимодействия кинестетического, кинетического, пространственного, проприоцептивного анализаторов.

Исследования нарушений письменной речи вследствие локальных поражений мозга у взрослых позволили А.Р.Лурии [35] и Л.С.Цветковой [29] описать психофизиологическую структуру процесса письма.

Согласно представлениям А. Р. Лурия [36], психологическое содержание процесса письма состоит из специальных операций, первой из которых, является анализ звукового состава того слова, которое подлежит написанию. Из звукового потока, воспринимаемого и мысленно представляемого пишущим под диктовку человеком, должна быть выделена серия звучаний — сначала тех, с которых начинается нужное слово, а затем и последующих. Эта задача далеко не всегда проста. Только в таких словах, которые состоят из ряда открытых слогов, произносимых достаточно раздельно, последовательное выделение звуков протекает сравнительно легко. В словах, включающих закрытые слоги, и еще в большей степени в словах, в состав которых входят стечение согласных, ряд безударных гласных, это выделение нужной последовательности звуков становится более трудной задачей. Она еще больше усложняется в тех случаях, когда ребенок пытается повторить нужное слово несколько раз подряд, не расчленяя его на отдельные слоги, но схватывая его как целое, «глобально». Тогда — как это нередко случается — безударные гласные могут выпадать, сильно звучащий слог перемещаться в начало и слабо звучащие слоги вообще пропускаться. Иногда слоги переставляются, и в письме ребенка естественно возникают те дефекты, которые проявлялись в устной речи на первых этапах ее развития и которые в психологии известны под названиями антиципации (предвосхищений), элизий (пропусков, упущений), персевераций (застреваний, повторений отдельных звуков); контаминации (сплавов двух сложных слогов в один, который включает в свой состав элементы каждого из этих слогов) и перестановок.

Выделение последовательности звуков, составляющих слово, является первым условием для расчленения речевого потока, иначе говоря, для превращения его в серию членораздельных звуков.

Вторым условием, тесно связанным с предыдущим, является уточнение звуков, превращение слышимых в данный момент звуковых вариантов в четкие, обобщенные речевые звуки — фонемы.

Только в тех случаях, когда слово состоит из отчетливо и недвусмысленно звучащих элементов, установление звуков происходит без труда. Значительно большую сложность представляют те случаи, когда согласный звук входит то в мягкий, то в твердый слог и когда, например, в совершенно различно звучащих вариантах согласного (то, та, те, ти) нужно, отвлекать от этих слышимых вариантов, воспринять одну и ту же фонему [т]. Близкие к этому трудности возникают и в тех случаях, когда изменение только одного признака (например, звонкости) превращает один звук в совершенно другой (например, [д] в [т], [з] в [с]) и когда, следовательно, ребенок должен различить нужную фонему, отделив ее от близкой по звучанию.

Под фонемой понимается устойчивый звук речи, изменение которого меняет смысл слова (например, д в отличие от т в словах: дочка и точка).

Вариантом звука называется то изменение звука, которое зависит от привходящих условий (например, интенсивности звукового толчка, продолжительности звука, иногда тембра) и не вносит смыслового изменения в слово. Таким образом, основными составными частями звуковой речи являются фонемы.

Всем этим ребенок овладевает, однако, легко, и лишь иногда такие ошибки, как «типлята» вместо цыплята, говорят о тех остаточных трудностях, которые встречаются в этой задаче.

Гораздо большие трудности связаны с задачей дифференцировать стечения согласных и различить отдельные элементы, входящие в сложные звуковые комплексы.

Во всяком случае, эта работа по звуковому анализу и уточнению звуков является вторым существенным условием для процесса письма, потому что только эти фонемы, абстрагированные от случайных звучаний и выделенные из общего комплекса звуков, составляющих слово, и могут стать предметом дальнейшей записи.

На начальных этапах развития навыка письма указанные процессы протекают полностью осознанно, на дальнейших этапах они почти перестают осознаваться и осуществляются автоматически.

За звуковым анализом, необходимым в процессе письма, всегда следует второй этап: выделение фонемы или их комплексы должны быть переведены в зрительную графическую схему. Каждая фонема переводится в соответствующую букву, которая и должна быть в дальнейшем написана. Если предварительный звуковой анализ был проведен достаточно четко, то перешифровка звуков речи в буквы (или, как говорят лингвисты, фонем в графемы) не вызывает особых трудностей. Обучение письму показывает, что и это звено навыка усваивается легко, и лишь в редких случаях учителю приходится посвящать ему специальную работу.

Дети первых классов нередко смешивают письменное Е с 3, или б с д, пишут ш как т или и как п, затрудняясь в различии этих букв, сходных по форме и отличающихся только различным пространственным расположением элементов. Иногда у некоторых детей (чаще всего у левшей) такие затруднения принимают более резкие формы: ребенок не сразу может выделить ту сторону, с которой нужно начинать писать, путая письмо слева направо с записью в обратном направлении и иногда записывая зеркально целые слоги. Как правило, эти затруднения легко преодолеваются и не составляют существенных препятствий в обучении грамоте. Затруднения в сохранении нужного порядка букв и пропуски букв, которые гораздо чаще встречаются у детей, начинающих обучаться письму, относятся не за счет трудностей в удержании нужных начертаний букв, а за счет трудности сохранения звуковой последовательности элементов слов, подлежащих записи.

Третьим и последним моментом в процессе письма является превращение подлежащих написанию оптических знаков — букв — в нужные графические начертания. Исследования, проведенные Е.В. Гурьяновым[44], позволяют видеть, что этот последний этап, входящий в состав процесса письма, не остается неизменным и что именно он отчетливо отражает то неодинаковое строение, которое характеризует письмо на различных стадиях овладения языком.

На первых этапах развития навыка движение, нужное для написания каждой буквы (а еще ранее — каждого элемента буквы), является предметом специально осознанного действия, то в последующем эти отдельные элементы объединяются и человек, хорошо владеющий письмом, начинает записывать объединенным знаком целые комплексы привычных звучаний. Та плавность, которая характеризует всякое развитое письмо и за которой легко увидеть объединение отдельных привычных звуковых сочетаний, убедительно показывает, что процесс развитого письма приобрел сложный автоматизированный характер, и что написание целых звуковых комплексов стало постепенно автоматизированной подсобной операцией.

Письменная речь, как известно, вовсе не начинается с того, что ученик уже с самого начала применяет ее как средство общения. Весь первый период начального обучения грамоте отличается тем, что ученик еще очень долго принужден отдавать свое внимание овладению техническими предпосылками письма – способами разложить слово на звуки и записать их в буквах. Только через 1,5 – 2 года такого обучения письмо начинает постепенно становиться средством общения, навык письма начинает переходить в подлинную письменную речь. Больше того, первоначальное обучение письму предполагает очень серьезный сдвиг в самом отношении к устной речи.

Наблюдения, проведенные над детьми-дошкольниками советскими психологами (Божович Л.И., Морозова Н.Г, Лурия А. Р. и др. [35]), показали, что дошкольник, достаточно хорошо владеющий устной речью, не может легко выделить отдельные слова, из которых состоит его речь, и тем более осознать звуки, из которых состоят отдельные слова. Как правило, дошкольник, произносящий ту или иную фразу, осознает предметный смысл этой фразы, но еще не улавливает те отдельные слова, из которых эта фраза состоит. Поэтому он нередко делает типичные ошибки в анализе речи, и если ему предложить сосчитать слова, составляющие фразу, он будет считать не слова (единицы речи), а предметы, о которых идет речь (единицы смысла).

А. Р. Лурия [18] выделяет 3 функциональных блока в деятельности мозга.

Первый блок включает подкорковые образования (образования верхнего ствола и лимбической области). Он обеспечивает нормальный тонус коры и ее бодрствование.

Второй блок включает кору задних отделов больших полушарий. Осуществляет прием, переработку и хранение чувственной информации, получаемой из внешнего мира, является основным аппаратом мозга, осуществляющим познавательные (гностические) процессы.

Третий блок включает кору передних отделов больших полушарий (моторную, премоторную и префронтальную области), обеспечивает программирование, регуляцию и контроль человеческого поведения, осуществляет также регуляцию деятельности подкорковых образований, регуляцию тонуса и состояния бодрствования всей системы в соответствии с поставленными задачами деятельности.

Речевая деятельность осуществляется совместной работой всех блоков. Вместе с тем каждый блок принимает определенное, специфическое участие в речевом процессе.

А.Р. Лурия [18] отмечает, что письмо обеспечивается согласованной деятельностью затылочной, теменной областей коры, височной области левого полушария мозга, являющихся корковыми отделами анализаторных систем, а также передних отделов коры головного мозга, связанных с организацией протекания движений во времени, с выработкой и сохранением двигательных навыков и с организацией сложных целенаправленных действий.

А.Р. Лурия[18] определил психофизиологическую структуру письма:

Возникновение мотива к письменной речи.

Создание замысла (о чем писать?); на его основе создания общего смысла (что писать?) содержания письменной речи.

Анализ звукового состава слова, подлежащего записи. Первое условие – определение последовательности звуков в слове. Второе – уточнение звуков, т.е. превращение слышимых в данный момент звуковых вариантов в четкие обобщенные речевые звуки – фонемы. Акустический анализ и синтез протекают при ближайшем участии артикуляции (проговаривание). Проговаривание помогает уточнить звуковой состав слова.

Перевод фонем (слышимых звуков) в графемы, т.е. зрительные схемы графических знаков с учетом пространственного расположения их элементов. (Это возможно благодаря взаимодействующей работе ряда анализаторных систем).

«Перешифровка» зрительных схем букв в кинетическую систему последовательных движений, необходимых для записи (графемы переводятся в кинемы).

Л.С.Цветкова [29] выделяет 2 уровня организации письма:

Сенсомоторный уровень, отвечающий за технику письма;
Письмо, как речевая деятельность.

Сенсомоторный уровень письма обеспечивает следующие операции:

Звуковой анализ слов:

Установление последовательности звуков;
Уточнение слышимых вариантов звуковой фонемы.

Перевод фонем в графемы.
Перевод зрительных образов букв (графем) в двигательные образы

письмо как речевая деятельность.

Более высокий уровень, формируется на основе сенсомоторного, в нем можно выделить два составляющих аспекта:

Психологический;
Лингвистический.

Психологическое содержание письма включает в себя:

Мотив (намерение к письменной речи);
Создание замысла (о чем писать);
Определение общего смысла содержания письменной речи (что писать);
Регуляция письменной деятельности и осуществление контроля над выполняемыми действиями.

В осуществлении процесса письма обязательно задействованы высшие психические функции: произвольное внимание, логическая память, смысловое восприятие, отвлеченное мышление и т. д.

Второй аспект — лингвистическая организация, отвечает на вопрос, какими средствами осуществляется письмо. Реализует перевод внутреннего смысла в лингвистические коды — в лексико-морфологические и синтетические единицы (слова и предложения). При этом используется парадигма языковых средств.

Письмо как сложно — организованная функция опирается на совместную работу большого числа корковых зон и полей. К наиболее значимым можно отнести лобную долю левого полушария, которая отвечает за организацию произвольных движений, за двигательную организацию речи (центр Брока), за планирование и регуляцию деятельности. Височные отделы левого полушария, включающие слуховой, гностический центр речи (центр Вернике). Височная доля также играет важную роль в организации механизмов рече-слуховой памяти. Затылочная доля отвечает за восприятие и переработку зрительной информации, за организацию сложных процессов зрительного восприятия. Теменная доля отвечает за восприятие и анализ чувственных раздражителей, за пространственную ориентацию (кожно-мышечно-кинестетическое чувство). В нижней теменной извилине расположен центр праксиса, т.е., усвоенных в процессе целенаправленных упражнений и автоматизированных движений (механический элемент письма).

Все мозговые зоны функционируют по принципу динамической локализации. Это обуславливает возможность компенсации нарушенной деятельности какого-либо из звеньев данной системы за счет работы сохранных участков коры.

А. Н. Корнев[6] выделяет 3 уровня функциональной структуры письма:

3-й уровень (нижний):

Интеллектуальное развитие;
Развитие условных рефлексов;
Уровень развития сукцессивных способностей;
Развитие пальцевого праксиса.

2-й уровень:

Способность к символизации;
Фонематическое восприятие и представления;
Операции фонологического структурирования слов;
Операции трансформации временной последовательности звуков;
Пространственная последовательность букв;
Зрительно-моторная координация.

1-й уровень:

Навык звукобуквенной символизации;
Навык моделирования звуковой структуры слов;
Графомоторные навыки.

1.2. Современные научные представления об этиопатогенезе дисграфии.

До настоящего времени нет единого понимания, в каком возрасте или на каком этапе школьного обучения, а также при какой степени проявления нарушения можно диагностировать у ребенка наличие дисграфии. Поэтому разделение понятий «затруднения в овладении письмом» и «дисграфия», понимаемая как стойкое нарушение у ребенка процесса реализации письма на этапе школьного обучения, когда овладение «техникой» письма считается завершенным, на наш взгляд, более корректно как с точки зрения понимания сути дисграфии, так и в плане организации педагогических мероприятий по предупреждению или преодолению данного нарушения.

Содержание термина «дисграфия» в современной литературе определяется по-разному. Приведем несколько наиболее известных определений. Р. И.Лалаева [11] дает следующее определение: дисграфия — это частичное нарушение процесса письма, проявляющееся в стойких, повторяющихся ошибках, обусловленных несформированностью высших психических функций, участвующих в процессе письма.

И. Н. Садовникова [26] определяет дисграфию как частичное расстройство письма (у младших школьников — трудности овладения письменной речью), основным симптомом которого является наличие стойких специфических ошибок. Возникновение таких ошибок у учеников общеобразовательной школы не связано ни со снижением интеллектуального развития, ни с выраженными нарушениями слуха и зрения, ни с нерегулярностью школьного обучения.

А. Н. Корнев [6] называет дисграфией стойкую неспособность овладеть навыками письма по правилам графики (т. е. руководствуясь фонетическим принципом письма) несмотря на достаточный уровень интеллектуального и речевого развития и отсутствие грубых нарушений зрения и слуха.

1.3 Симптоматика дисграфии.

Главным критерием диагностики дисграфии принято считать наличие на письме так называемых «специфических ошибок»:

Пропуски букв, слогов, слов, их перестановки;
Замены и смешения букв, близких по акустико-артикуляторным характеристикам соответствующих звуков;
Смешения букв, сходных по начертанию;
Нарушения грамматического согласования и управления слов в предложении. Иначе говоря, искажения, замены, смешения букв (оптико-артикуляторно-акустический признак), искажение буквенно-слоговой структуры слов (пропуски, перестановки, добавления, разрывы), нарушения структуры предложений (пропуски, разрывы, перестановки слов);
Аграмматизмы на письме.

По мнению Корнева А. Н. [7] дисграфия рассматривается не как самостоятельное расстройство, а как симптом неврологических или энцефалопатических нарушений. Причины дисграфии связываются с недоразвитием или повреждением центральной нервной системы. Дисграфия рассматривается в синдромах минимальной мозговой дисфункции, задержке психического развития, олигофрении.

С точки зрения психофизиологического (анализаторного) подхода [20], дисграфия рассматривается как следствие нарушения аналитико-синтетической деятельности речеслухового, речезрительного, речедвигательного анализаторов. Первичное недоразвитие анализаторов и межанализаторных связей ведет к недостаточности анализа и синтеза разномодальной и перцептивной информации и к нарушениям перекодирования сенсорной информации из одной модальности в другую (звук переходит в букву). В соответствии с нарушениями того или иного анализатора, исследователи [36] выделили:

Акустическую;
Моторную;
Оптическую форму дисграфии.

Клинико-психологический и анализаторные подходы не учитывают сложную структуру письменной речи. С точки зрения психолого-педагогического подхода дисграфия связана с неполноценностью высших психических функций, обеспечивающих процесс письма, а также с несформированностью тех или иных операций процесса письма. С точки зрения этого подхода, дисграфия понимается, прежде всего, как языковое нарушение, требующее специальных психолого-педагогических методов коррекции. В основу понимания дисграфии с позиций психолого-педагогического подхода легли следующие положения:

письмо — вид речевой деятельности;
письмо формируется на базе устной речи;
у детей наиболее часто встречается дисграфия, связанная с недостаточностью речевого развития.

Нарушения письма, обусловленные неполноценностью у детей сенсомоторных функций (акустическая, оптическая, моторная) также могут иметь место. В таком случае принято говорить не о дисграфии (как о языковом расстройстве), а о своеобразном нарушении письма, близком к ней по проявлениям и также нуждающемся в специальной психолого-педагогической коррекции.

На современном этапе развития логопедии наиболее часто применяемой является классификация дисграфии, разработанная на кафедре логопедии ЛГПУ им. И.А.Герцена.

Артикуляторно-акустическая дисграфия.

Обусловлена нарушениями звукопроизношения, отражает косноязычие на письме (косноязычие в устной речи может быть устранено, но четкие кинестетические образы звуков — артикулеммы, еще недостаточно сформированы). Ребенок пишет с внутренним проговариванием, т. е. у него нет опоры на правильную артикуляцию. Это происходит в том случае, когда косноязычие в устной речи не изжито на момент обучения письму. На письме это выражается в заменах и пропусках букв, соответствующих дефекту устной речи.

Акустическая дисграфия.

Обусловлена нарушениями фонемного образования.

Недостаточность какой-либо из операций влияет на расстройство всего процесса в целом.

Симптоматика: замена букв, соответствующих фонетически близким звукам (свистящие — шипящие, звонкие — глухие, аффрикаты — компоненты, входящие в их состав), неправильное обозначение мягкости согласных на письме, замены гласных.

По характеру ошибок трудно различить артикуляторно-акустическую и акустическую дисграфию, следовательно, при диагностике необходимо исследовать устную речь ребенка и речевой анамнез.

Дисграфия на почве нарушения языкового анализа и синтеза.

Языковой анализ и синтез включает в себя:

Анализ предложений на слова;
Слоговой анализ;
Фонематический анализ.

Нарушения языкового анализа и синтеза могут наблюдаться:

1. Вследствие языкового недоразвития ребенка (общее недоразвитие речи, алалия);

2. Языковой анализ и синтез могут быть несформированы как умственное действие.

Предпосылками анализа и синтеза являются сформированные сукцессивные процессы, слухоречевая память, произвольное внимание.

Симптоматика: при нарушении анализа предложений – слитное написание слов, предлогов со словами, разрывы слов; при нарушении слогового анализа и синтеза искажается слоговая структура слов -пропуски, перестановки слогов, добавление слогов. Перестановки слогов свидетельствуют о серьезных нарушениях письма. При нарушении фонематического анализа нарушается звукобуквенная структура. Ошибки проявляются в виде пропусков гласных, пропусках согласных букв при стечениях, перестановки и добавление букв.

Дисграфия на почве нарушения языкового анализа и синтеза часто сочетается с акустической и артикуляторно-акустической дисграфией. Эта форма дисграфии характерна для детей с общим недоразвитием речи (резко или не резко выраженным), алалией, задержкой психического развития, умственной отсталостью.

Аграмматическая дисграфия.

Эта форма дисграфии выделена сравнительно недавно и признается не всеми авторами. Ее появление обусловлено недоразвитием у детей грамматического строя речи, морфологических и синтаксических обобщений. Аграмматизмы на письме необязательно связаны с аграмматизмами в устной речи. Уровень письменной речи требует осознанного анализа морфологической структуры слов и их синтаксических связей. Именно на этом уровне могут проявляться аграмматизмы, как свидетельство недостаточной сформированности грамматических обобщений. На письме это выражается искажением морфологической структуры слов, заменой префиксов, суффиксов, изменением падежных окончаний, нарушением предложных конструкций, изменением падежа местоимений, изменением числа существительных, нарушениями согласований, пропусками служебных слов, неумением конструировать предложение.

Аграмматическая дисграфия часто наблюдается у детей с общим недоразвитием речи, алалией.

Оптическая дисграфия.

Не связана напрямую с уровнем языкового развития ребенка. Традиционно считается, что оптическая дисграфия протекает по аналогии с оптическими расстройствами.

Ее появление может быть обусловлено:

Оптико-гностическими нарушениями (ребенок не узнает графический образ);
Оптико-мнестическими нарушениями (с трудом запоминает графический образ);
Нарушениями пространственных представлений.

Оптическая дисграфия может быть:

Литеральной (нарушение на уровне отдельных букв);
Вербальной (нарушение на уровне образа слова).

Симптоматика: не усвоение и не различение графически сходных букв и их смешение (буквы, отличающиеся количеством элементов, пространственным расположением элементов), пропуски элементов (особенно при соединении букв, включающих одинаковые элементы), включение лишних элементов, неправильное расположение элементов, зеркальное написание.

Систематика нарушений письма у детей по А. Н. Корневу[6].

А.Н.Корнев[6] считает, что систематика дисграфии разработана недостаточно и предлагает свой вариант.

Специфические нарушения письма — дисграфия:

Дисфонологическая дисграфия;

Паралалическая дисграфия (косноязычие в письме);
Фонематическая дисграфия (плохая дифференциация).

Неречевые дисграфии:

Дисграфия анализа и синтеза;
Диспраксическая дисграфия.

Классификация дисграфических ошибок по А.Н.Корневу[6].

Ошибки, обусловленные несформированностью фонематических процессов и слухового восприятия:

1. Пропуски гласных букв; всят-висят, комнта-комната, урожй-урожай;

2. Пропуски согласных букв: комата-комната, вей-всей;

3. Пропуски слогов и частей слова: стрки-стрелки;

4. Замена гласных: пище-пищу, сесен-сосен, люгкий-легкий;

5. Замена согласных: тва-два, роча-роща, урошай-урожай, боказываед-показывает;

6. Перестановки букв и слогов: онко-окно;

7. Недописывание букв и слогов: чере-через, на ветка-на ветках, диктан-диктант;

8. Наращивание слов лишними буквами и слогами: детити-дети, снег-снег, диктанат-диктант;

9. Искажение слова: мальни-маленький, чайщик-чащи;

10. Слитное написание слов и их произвольное деление: два-два, бойчасов-бой часов, в ся-вся;

11. Неумение определить границы предложения в тексте, слитное написание предложений: Снег покрыл всю землю. Белым ковром. Замерзла речка птицам голодно. – Снег покрыл всю землю белым ковром. Замерзла речка. Птицам голодно.

12. Нарушение смягчения согласных: болшой-большой, толко-только, умчалис-умчались, мач-мяч.

Ошибки, обусловленные несформированностью лексико-грамматической стороны речи:

1. Нарушения согласования слов: «с еловый ветки» — с еловой ветки, «появилось трава» — появилась трава, «огромная бабочки» — огромные бабочки.

2. Нарушения управления: «в ветка» — с ветки; «умчались к чащу» — умчались в чащу, «сидит стул» — сидит на стуле.

3. Замена слов по звуковому сходству:

— Замена букв, имеющих дополнительные элементы: и-ц, ш-щ, п-т, х-ж, л-м;

— Зеркальное написание букв: с, э, ю;

— Пропуски, лишние или неправильно расположенные элементы букв.

1.4 Проблема выявления предрасположенности к дисграфии у учащихся общеобразовательной школы.

Для современной общеобразовательной школы характерна неуспеваемость многих учащихся по русскому языку[37]. Огромная роль отводится раннему выявлению предпосылок дисграфий у дошкольников. Необходимость этого диктуется тем, что весь ход нормального речевого развития ребёнка протекает по строго определённым закономерностям, при которых каждое уже сформировавшееся звено является своего рода базой для полноценного формирования последующего. Поэтому выпадение какого-то одного звена (или отклонение от нормы в его развитии) препятствует нормальному развитию и других, «надстроенных» над ним, звеньев. Необходимо постоянно следить за своевременностью приобретения ребёнком соответствующих речевых и других навыков.

В целях предупреждения специфических ошибок на письме и при чтении необходимо еще с первых дней развивать речь ребенка [38]. Важную роль в развитии речи при речевых нарушениях играют анатомо-физиологические возможности, участвующих в формировании и протекании речевого акта; внешняя среда с которой взаимодействует ребенок; социальное окружение, несущее определенное содержание.

Преодоление того или иного нарушения речи диктуется социальным значением, а возможность коррекции или развития зависит от механизма нарушения, симптоматики, структуры дефекта, психологических особенностей. Предупреждение нарушений речи основаны на компенсаторных возможностях человека, и в частности его мозга.

Одним из направлений профилактики нарушений письменной речи является выявление детей, имеющих в анамнезе повреждающие факторы, которые могут обуславливать дисграфию и дислексию. Этиология дисграфии связывается с воздействием биологических и социальных факторов. Нарушения чтения и письма могут быть обусловлены задержкой в формировании определенных функциональных систем, важных для освоения письменной речи, вследствие вредностей, действовавших в различные периоды развития ребенка. Дисграфия часто обусловлена органическим повреждением зон головного мозга, принимающих участие в процессе письма. Нарушения письма встречается у детей с минимальной мозговой дисфункцией, общим недоразвитием речи, задержкой психомоторного развития, задержкой речевого развития, и.д..

Причины речевых нарушений могут быть связаны с воздействием на развитие ребенка длительных соматических заболеваний, а также некоторых факторов:

— неправильная речь окружающих,

— дефицит речевых контактов,

— двуязычие в семье,

— нерегулярность школьного обучения,

— недостаточное внимание к речевому развитию ребенка со стороны взрослых, которые задерживают формирование психических функций, участвующих в процессе чтения и письма.

К мерам ранней профилактики дисграфии и дислексии относится целенаправленное развитие у ребенка тех психических функций, которые необходимы для нормального овладения процессами письма и чтения. Работа с детьми, имеющими речевые нарушения должна быть комплексной.

Профилактика дисграфии у младших школьников очень действенна – без своевременной квалифицированной коррекционно -развивающей работы – проблема с дисграфией перерастает в хроническую неуспеваемость [39].

В качестве предпосылок, обуславливающих возникновение дисграфии, выделяют несформированность как речевых, так и неречевых функций.

— Неумение различать близкие по звучанию звуки: твёрдые – от мягких; звонкие – от глухих; свистящие – от шипящих.

— Нарушение грамматического строя речи.

— Нечётко сформированные пространственные представления приводят к появлению у школьников оптической формы дисграфии.

Целенаправленное развитие психических функций, необходимых для полноценного овладения письмом и чтением, является основным методом профилактики [40]. Работа включает следующие направления:

1. Развитие мелкой и крупной моторики, графомоторных навыков.

2. Развитие зрительного восприятия, совершенствование зрительно-двигательной координации.

3. Развитие осязания, обоняния, определение различных свойств предметов.

4. Развитие слухового восприятия, формирование умения выделять и различать звуки, развитие умения производить дифференциацию звуков, слогов, слов, словосочетаний, предложений.

5. Развитие восприятия времени и пространства, совершенствование ориентировки в своём теле, в линейном ряду, на листе, формирование умения ориентироваться в последовательности событий.

6. Развитие речевого дыхания.

7. Развитие силы голоса.

8. Развитие артикуляционного аппарата.

9. Развитие импрессивной и экспрессивной речи.

Профилактическая работа по предупреждению нарушения чтения и письма, позволяет полноценно овладеть письменной речью и влияет на успешность ребёнка.

Вывод по главе 1.

Письменная речь представляет собой сложную иерархически организованную деятельность, включающую в свой состав два уровня, каждый из которых обеспечивает реализацию системы операций. Для полноценного формирования письма требуется зрелость значительного количества корковых полей и достаточный уровень сформированности базовых функций, составляющих основу овладения письмом.
В современных психолого-педагогических исследованиях дисграфия рассматривается как специфическое нарушение процесса овладения письмом. Это нарушение проявляется в виде стойких ошибок, не связанных с трудностями усвоения орфографии.
Симптоматика нарушений письма у младших школьников включает в себя несколько групп ошибок: ошибки, обусловленные нарушениями звукопроизношения; ошибки, связанные с недостаточностью фонематического восприятия; ошибки, обусловленные несформированностью различных видов языкового анализа и синтеза; аграмматизмы на письме, отражающие дефицит синтаксических и морфологических обобщений; ошибки, обусловленные недоразвитием зрительно-пространственных функций.
Проблема профилактики дисграфии становится все более актуальной. Логопедическая работа в этом направлении предполагает раннее выявление детей имеющих факторы риска по возникновению нарушений письменной речи, а также организацию работы по формированию предпосылок письменной речи, включающую в свой состав формирование у детей речевых и неречевых психических функций, составляющих функциональную базу процесса письма.

Глава 2. Цель, задачи содержания и организации исследования выявления предрасположенности к дисграфии у учащихся общеобразовательной школы.

2.1 Цель и задачи исследования.

Цель исследования: выявление предрасположенности к дисграфии у детей с нормальным развитием речи общеобразовательной школы.

Задачи исследования:

1) изучение литературы по проблеме исследования;

3) выявление предрасположенности к дисграфии у детей с нормальным речевым развитием;

2.2 Методики констатирующего эксперимента.

1.Списывания текста с доски.

Название: «Утро».

Материал: текст.

Процедура: списать, расставить знаки препинания, обозначить начало нового предложения.

Текст на доске:

утром взошло солнце цветы повернули к нему свои головки как блестит роса на траве скоро росинки пропадут с листочков куда они денутся

Текст для проверки.

Утром взошло солнце. Цветы повернули к нему свои головки. Как блестит роса на траве! Скоро росинки пропадут с листочков. Куда они денутся?[3]

2. Списывание печатного текста индивидуально.

Название: Букет.

Материал: текст.

Процедура: текст положить перед ребенком в печатном виде, он

должен списать.

Текст:

Алеша с сестрой купили букет мимоз. Они весело вбежали в дом. Чудный запах лился от цветов. Вот пушистый букет на столе. Малышка Аннушка сунула нос в букет. С щеки упала пыльца. Как хороши были мимозы! Это цветы для мамы [34].

3. Слуховой диктант.

Название: Осень.

Материал: текст.

Процедура: Учитель читает текст с интонацией, дети пишут текст, расставляют знаки препинания, обозначают начало нового предложения.

Текст:

Пришла осень. Часто идут дожди. Стало холодно. Дуют сильные ветры. Белка делает запасы грибов. Птицы улетают на юг. Удачного вам полета![34]

Количественная обработка результатов исследования включала подсчет количества ошибок в каждом виде письменных работ. Подсчет орфографических и специфических ошибок производился отдельно. Специфические ошибки соотносились с формами дисграфии, для симптоматики которых они характерны.

Шкала, характеризующая степень выраженности предрасположенности к дисграфии:

0-3 специфические ошибки – отсутствие предпосылок к дисграфии;

4-7 специфических ошибки – легкая степень выраженности предрасположенности к дисграфии;

8-11 специфических ошибок – средняя степень выраженности предрасположенности к дисграфии;

12 и более специфических ошибок – выраженная степень предрасположенности к дисграфии.

Для оценки достоверности изменений количественных показателей, полученных при первичном и повторном исследовании письменной речи школьников, нами использовался непараметрический критерий Вилкоксона.

2.3 Организация исследования.

В исследовании принимали участие 20 детей с нормальным речевым развитием, обучающиеся в 1 классе общеобразовательной школы. Исследование проводилось в 2 этапа. На первом этапе проводилось исследование сформированности письма у 20 учащихся 1 классов, на основании чего определялась предрасположенность к дисграфии. Второй этап исследования проводился через год, в нем принимали участие те же дети, обучающиеся во 2 классе.

Длительность эксперимента не превышала 30 минут. При проведении письменных упражнений предлагались физминутки в виде пальчиковой гимнастики и упражнения для развития общей моторики.

Все дети, принимающие участие в экспериментальном исследовании в целом по физиологическим данным здоровы.

Глава 3. Исследование выявления предрасположенности к дисграфии у младших школьников с нормальным развитием.

3.1 Состояние письма у учащихся первых классов общеобразовательной школы.

Результаты констатирующего эксперимента представлены в таблицах 1, 2,3.

Таблица 1

Распределение ошибок различных типов при списывании с печатного текста у учащихся 1 класса.

№	Имя ребенка	Специфические ошибки	Орфографические ошибки
1	2	3	4	5	Итого
1	А.	0	0	2	0	0	2	2
2	А.	0	1	0	0	1	2	0
3	М.	0	0	3	0	0	3	0
4	И.	0	0	3	3	0	6	0
5	К.	0	1	1	0	0	2	0
6	Е.	0	0	6	0	0	6	0
7	И.	0	0	3	0	1	4	1
8	А.	0	4	0	0	2	6	0
9	А.	0	1	1	0	1	3	2
10	А.	0	0	0	1	0	1	0
11	А.	0	0	0	0	0	0	0
12	А.	0	0	0	0	0	0	0
13	С.	0	0	0	1	0	1	0
14	Л.	0	0	0	0	2	2	0
15	П.	0	0	1	1	2	4	1
16	В.	0	0	2	0	0	2	1
17	М.	0	1	1	0	2	4	0
18	И.	0	0	3	1	0	4	1
19	К.	0	0	1	0	0	1	0
20	Р.	0	0	1	0	0	1	1
	Общее количество ошибок	0	8	28	7	11	54	9

Примечание: 1 – ошибки, обусловленные нарушениями звукопроизношения; 2 – ошибки, обусловленные нарушениями фонемного распознавания, 3 – ошибки, обусловленные нарушениями языкового анализа и синтеза; 4 — аграмматизмы; 5 – ошибки, обусловленные нарушениями зрительного восприятия и пространственных представлений.

Исследование списывания с печатного текста показало, что учащиеся 1 классов допускают в этом виде письменной работы значительное количество специфических и орфографических ошибок. Как видно из таблицы 1, в работах детей зафиксировано 54 специфические ошибки. Качественный анализ указанных ошибок показал, что среди них наиболее представленными были ошибки на почве недоразвития языкового анализа и синтеза (28). Так, в письменных работах первоклассников отмечалось отсутствие или неверное обозначение обозначения границ предложения (… вбежали в дом. Чудный… — «вбежали в дом Чудный», …пыльца. Как… — «пыльц Как», …букет на столе. Малышка… — «букет. на столе. Малышка»); слитное написание слов (с щеки — «сщеки», запах от — «запахот», вот пушистый — «вотпушистый», хороши были — «хорошибыли»); пропуски букв (пыльца — «пыльц», купили — «купли», были — «бли»); раздельное написание слова (вбежали — «в бежали»), персеверации (вбежали — «вбукели, от цветов — «от цветовв», Аннушка сунула — «Аннушка сунушка»).

Примерно в 2 раза реже в списывании с печатного текста отмечались оптические ошибки (11). Они были представлены пропусками элемента буквы (на — «но», пушистый — «пушıстый», с щеки — «с цеки», мимоз — «милоз»); зеркальным написанием букв (Чудный — «Уудный»); смешениями оптически сходных букв (пушистый — «тушистый», мамы — «мами», букет — «бикет», пыльца — «пыльиа»); написанием лишнего элемента буквы (мимоз — «мишоз»).

Ошибки, обусловленные нарушениями фонемного распознавания, и аграмматизмы, были представлены примерно одинаково (8 и 7, соответственно). В письменных работах учащихся зафиксированы нарушения обозначения мягкости согласных с помощью мягкого знака (пыльца — «пылца», денутся — «денутсья»); смешения букв, обозначающих звонкие и глухие звуки (букет — «пукет», вбежали — «впежали»); смешения букв, обозначающих свистящие и шипящие звуки (вбежали — «вбезали»).

Аграмматизмы на письме проявлялись в виде пропусков слов и частей предложения (…мимоз. Они весело вбежали… — «мимоз вбежали», Чудный запах лился от цветов. — «Чудны запах от цветов.», …нос в букет… — «нос букет», …букет на столе. — «букет.»); нарушений согласования слов (Как хороши были… — «Как хорошо были», …с сестрой купили… — «с сестра купили»).

Количество орфографических ошибок при списывании с печатного текста оказалось меньшим, по сравнению с специфическими, и составило 9 ошибок (Аннушка — «Анушка», «анушка», запах — «запох», с щеки — «с щёки»).

Исследование списывания текста с доски показало, что учащиеся 1 классов допускают в этом виде письменной работы значительное количество специфических и орфографических ошибок. Как видно из таблицы 2, в работах детей зафиксировано 85 специфических ошибок. Качественный анализ указанных ошибок показал, что среди них наиболее представленными были ошибки на почве недоразвития языкового анализа и синтеза (61). В работах детей отмечалось слитное написание слов (блестит роса — «блеститроса», на траве — «натрове», к нему свои — «к немусвои»), перестановка и добавление букв (росинки — «росники», взошло — «возошло», повернули — «повернулись»), раздельное написание слова (на траве — «на т раве»), персеверации (…пропадут с листочков — «пропадут с травеков», на траве — «на травве», Цветы повернули к нему свои головки. — «Цветы повернулись к нему свои цветы.»), пропуск буквы (солнце — «сонце», блестит — «бестит», роса — «раа», росинки — «росини») и отсутствие обозначения границ предложения или неверное обозначение (…с листочков. Куда… — «с листочков! Куда», Как блестит роса на траве! Скоро… — «Коп блестит роса. На трове! скоро», …к нему свои головки. Как… — «к нему свои. головки Головки как», …пропадут с листочков. Куда… — «пропадут! с листочков куда»).

Примерно в 4 раза реже отмечались аграмматизмы разных типов (16), которые были представлены в виде пропуска членов предложения, нарушения последовательности членов предложения (…росинки пропадут с листочков. — «росинки пропадут.», Утром взошло солнце. — «Взошло утром солнце.», …головки. Как блестит роса на траве! Скоро… — «головки. росинки»), неправильном написании частей слов (приставок, суффиксов, падежных окончаний) (пропадут — «прападут», с листочков — «с листков», «листочкав», роса — «росо»).

Таблица 2

Распределение ошибок различных типов при списывании с доски у учащихся 1 класса.

№	Имя ребенка	Специфические ошибки	Орфографические ошибки
1	2	3	4	5	Итого
1	А.	0	0	4	1	0	5	2
2	А.	0	0	2	1	0	3	0
3	М.	0	0	4	0	2	6	2
4	И.	0	0	0	0	1	1	0
5	К.	0	0	2	0	2	4	1
6	Е.	0	0	0	0	0	0	0
7	И.	0	0	3	0	0	3	0
8	А.	0	0	4	0	0	4	1
9	А.	0	0	5	1	0	6	0
10	А.	0	0	4	1	0	5	1
11	А.	0	0	4	0	0	4	0
12	А.	0	0	5	1	1	7	1
13	С.	0	0	0	1	0	1	1
14	Л.	0	0	3	3	0	6	0
15	П.	0	0	6	2	0	8	1
16	В.	0	0	4	0	0	4	0
17	М.	0	1	2	1	1	5	2
18	И.	0	0	5	1	0	6	0
19	К.	0	0	2	1	0	3	0
20	Р.	0	0	2	2	0	4	1
	Общее количество ошибок	0	1	61	16	7	85	13

Так же отмечались оптические ошибки (7) и ошибки, обусловленные недостаточным развитием фонемного распознавания (1). Эти ошибки представлены в виде пропуска элемента буквы (куда — «кудо», как — «кок», «коп») и замен и смешения оптически сходных букв (пропадут — «пропаддт», «пропадит»),а так же в написании лишнего элемента буквы (утром — «утрош»), нарушении обозначения мягкости согласных с помощью ь (мягкий знак) или гласных второго ряда я, е, ё, и, ю (денутся — «денутсья», блестит — «блесьтит»).

Количество орфографических ошибок составило 13 ошибок (трава — «трова», роса — «раса», блестит — «блистит», пропадут — «проподут»).

Таблица 3

Распределение ошибок различных типов при написании диктанта у учащихся 1 класса.

№	Имя ребенка	Специфические ошибки	Орфографические ошибки
1	2	3	4	5	Итого
1	А.	0	1	1	2	1	5	0
2	А.	0	1	1	0	1	3	0
3	М.	0	1	3	1	0	5	2
4	И.	0	0	1	0	0	1	1
5	К.	0	0	1	0	0	1	0
6	Е.	0	2	5	1	2	10	2
7	И.	0	1	2	0	0	3	0
8	А.	0	0	4	0	0	4	1
т9	А.	0	0	5	1	0	6	0
10	А.	0	0	4	1	0	5	1
11	А.	0	0	4	0	0	4	0
12	А.	0	0	5	1	1	7	1
13	С.	0	0	0	1	0	1	1
14	Л.	0	0	3	3	0	6	0
15	П.	0	0	6	2	0	8	1
16	В.	0	0	3	0	0	3	0
17	М.	0	1	2	1	1	5	2
18	И.	0	0	5	1	0	6	0
19	К.	0	0	2	1	0	3	0
20	Р.	0	0	2	2	0	4	1
	Общее количество ошибок	0	7	59	18	6	90	13

При написании диктанта учащиеся 1 классов допускают в этом виде письменной работы следующие специфические и орфографические ошибки. Как видно из таблицы 3, в работах детей зафиксировано 90 специфических ошибок. Качественный анализ указанных ошибок показал, что среди них наиболее распространенными были ошибки на почве недоразвития языкового анализа и синтеза (59). Эти ошибки представлены в виде отсутствия обозначения границ предложения или неверное обозначение (…вам полета! — «вам полета.», Удачного вам полета! — «Чдачнава полета. вам»), персевераций (удачного — «уудачного»), пропуска буквы или слога (пришла — «пршла», холодно — «хород», улетают — «улитют», птицы — «птцы»), слитного написания слов (часто идут — «частаидут», стало холодно — «сталохолодно»).

Реже отмечались аграмматизмы разных типов (18) в виде неправильного написания частей слов (приставок, суффиксов, падежных окончаний) (полета — «полет», удачного — «чдачнава», «удачнава») и нарушения последовательности членов предложения (Удачного вам полета! — «Чдачнава полета. вам»).

Недостаточное развитие фонемного распознавания и оптические были представлены в соотношении 7 и 6, соответственно. Эти ошибки проявлялись в нарушении обозначения мягкости согласных с помощью ь или гласных второго ряда и, е, ё, ю, и (сильные — «слные», «силиные», «силные»), заменах и смешениях букв, обозначающих лабиализованные гласные звуки (полета — «полота»), заменах и смешениях букв, обозначающих сонорные звуки (холодно — «хород»), написании лишнего элемента (улетают — «улитают», ветры — «витры»), пропуска элемента буквы (сильные — «сıные») и зеркальной обращенности букв (Удачного — «Чдачнава»).

Количество орфографических ошибок оказалось меньшим, по сравнению с специфическими, и составило 13 ошибок (стало — «стала», часто — «часта», полета — «палета»).

Анализ индивидуальных данных позволили разделить детей на подгруппы по степени выраженности предрасположенности к дисграфии. В качестве критерия выбран показатель суммарного количества ошибок специфического характера в письменных работах детей (см. таблицу 4).

Отсутствие предрасположенности к дисграфии было выявлено у 1 учащегося 1 класса, допустившего в письменных работах 3 специфические ошибки (см. гист. 1). Проявившиеся на письме в виде пропуска слов и целого предложения.

Таблица 4

Суммарное количество специфических ошибок в письменных работах учащихся 1 класса.

Имя ребенка	Кол-во ошибок	Имя ребенка	Кол-во ошибок
А.	12	А.	8
А.	8	А.	14
М.	14	С.	3
И.	8	Л.	14
К.	7	П.	20
Е.	16	В.	9
И.	10	М.	14
А.	14	И.	16
А.	15	К.	7
А.	11	Р.	9

Легкая степень выраженности предрасположенности к дисграфии отмечена у 2 учеников, в работах которых выявлено по 7 специфических ошибок, в виде пропуска предложений, неправильного обозначения границ предложения, нарушения обозначения мягкости согласных с помощью мягкого знака, слитного написания слов, пропуска элемента буквы, нарушения согласования слов в предложении, зеркального написания букв.

У 7 первоклассников наблюдается средняя степень выраженности предрасположенности к дисграфии. В работах этих учащихся выявлено от 8 до 11 специфических ошибок, таких как нарушение обозначения мягкости согласных с помощью гласных второго ряда, замена и смешение букв, обозначающих звонкие и глухие звуки, аффрикаты и их компоненты, нарушение обозначения границ предложения и неверное обозначение, слитное написание слов, пропуск слов, пропуск букв в слове, нарушение согласования слов в предложении, трудности конструирования сложных предложений.

У половины обследованных детей (10 человек) выявлена выраженная степень предрасположенности к дисграфии. В письменных работах детей этой подгруппы зафиксировано от 12 до 20 специфических ошибок. Наиболее представленными были такие ошибки, как замена и смешение букв, обозначающих свистящие и шипящие звуки, сонорные, аффрикаты и их компоненты, пропуск элемента буквы, неправильное написание частей слов, нарушение обозначения границ предложения, пропуск членов предложения, пропуск букв, перестановка букв, нарушение обозначения мягкости согласных с помощью гласных второго ряда е, ё, и, ю, я, персеверации, слитное написание слов, добавление букв.

Гистограмма 1

Степень выраженности предрасположенности к дисграфии у учащихся 1 классов.

Сопоставление степени успешности выполнения детьми письменных заданий показало, что наименьшее количество ошибок первоклассники допустили при списывании с печатного текста. Списывание с рукописного текста и написание диктанта оказалось одинаково сложным для учащихся первого класса. Во всех видах письменных работ наиболее представленными оказались ошибки, обусловленные несформированностью языкового анализа и синтеза (28 — при списывании с печатного текста, 61 – при списывании с рукописного текста и 59 – при написании диктанта). Ошибки остальных типов встречались существенно реже.

3.2 Результаты повторного обследования состояния письма у учащихся общеобразовательной школы.

Результаты контрольного эксперимента представлены в таблицах 5,6,7.

Таблица 5

Распределение ошибок различных типов при списывании с печатного текста у учащихся 2 класса.

№	Имя ребенка	Специфические ошибки	Орфографические ошибки
1	2	3	4	5	Итого
1	А.	0	0	0	0	0	0	0
2	А.	0	0	0	0	0	0	0
3	М.	0	0	0	0	0	0	1
4	И.	0	0	0	1	1	2	0
5	К.	0	0	0	0	0	0	0
6	Е.	0	0	0	0	0	0	0
7	И.	0	0	0	0	0	0	1
8	А.	0	1	2	2	0	5	1
9	А.	0	0	1	0	0	1	0
10	А.	0	0	2	1	1	4	0
11	А.	0	0	0	0	0	0	0
12	А.	0	1	1	1	0	3	0
13	С.	0	0	2	0	1	3	0
14	Л.	0	0	2	0	0	2	0
15	П.	0	0	0	0	0	0	0
16	В.	0	0	1	0	0	1	0
17	М.	0	0	0	0	0	0	0
18	И.	0	0	0	0	0	0	0
19	К.	0	0	1	0	1	2	1
20	Р.	0	0	1	0	0	1	0
	Общее количество ошибок	0	2	13	5	4	24	4

Исследование списывания с печатного текста показало, что учащиеся 2 классов допускают в этом виде письменной работы значительное количество специфических и орфографических ошибок. Как видно из таблицы 5, в работах детей зафиксировано 24 специфические ошибки. Качественный анализ указанных ошибок показал, что среди них наиболее представленными были ошибки на почве недоразвития языкового анализа и синтеза (13). Ошибки на письме проявлялись в виде слитного написания слов (в дом — «вдом»), персевераций (в букет — «в букетет», лился — «лисися»), раздельного написания слова (вбежали — «в бежали»), пропуска буквы или слога (упала — «упал», чудный — «чудеый», Алеша — «Аеша», лился — «лиаая»), добавления букв или слогов (чудный — «чудесный»), отсутствия обозначения границ предложения или неверное обозначение (… купили букет мимоз. — «купила букет. Мимоз.», …для мамы. — «для мамы»).

Реже отмечались аграмматизмы разных типов (5) и оптические ошибки (4).

Ошибки проявлялись в неправильном написании частей слов (приставок, суффиксов, падежных окончаний) (…с сестрой купили букет.. — «с сестрай купила букет», пушистый букет — «пушистай букет»), нарушении предложно — падежных конструкций (Алеша с сестрой — «Алеша с сестрай») и согласования слов (Как хороши были мимозы! — «Как хорошо были мимозы!»), а так же в заменах и смешениях оптически сходных букв (купили — «кутили»), пропусках элемента буквы (малышка — «мальшка», мимозы — «милозы») и написании лишнего элемента буквы (с щеки — «с ıщеки»).

Ошибки, обусловленные недостаточным развитием фонемного распознавания (2) были представлены нарушением обозначения мягкости согласных с помощью ь или гласных второго ряда я, е, ё, ю, и (с щеки — «с щыки», малышка — «малишка»).

Количество орфографических ошибок оказалось меньшим, по сравнению с специфическими, и составило 4 ошибки (Чудный — «чу-дный» (перенос слова), мимозы — «мимазы», Аннушка — «Анушка»).

Исследование списывания с доски показало, что учащиеся 2 классов допускают в этом виде письменной работы значительное количество специфических и орфографических ошибок. Как видно из таблицы 6, в работах детей зафиксировано 63 специфические ошибки.

Таблица 6

Распределение ошибок различных типов при списывании с доски у учащихся 2 класса.

№	Имя ребенка	Специфические ошибки	Орфографические ошибки
1	2	3	4	5	Итого
1	А.	0	0	1	2	1	4	4
2	А.	0	0	2	0	0	2	0
3	М.	0	1	2	0	1	4	2
4	И.	0	0	1	0	3	4	0
5	К.	0	0	4	0	1	5	3
6	Е.	0	0	1	0	0	1	2
7	И.	0	2	3	1	0	6	3
8	А.	0	0	2	0	0	2	0
9	А.	0	0	2	1	0	3	2
10	А.	0	0	2	1	1	4	2
11	А.	0	0	0	0	0	0	3
12	А.	0	0	4	1	0	5	5
13	С.	0	0	2	0	0	2	1
14	Л.	0	0	5	2	1	8	3
15	П.	0	0	2	1	0	3	2
16	В.	0	0	0	1	0	1	1
17	М.	0	0	2	0	1	3	0
18	И.	0	0	2	0	0	2	1
19	К.	0	0	0	2	0	2	0
20	Р.	0	0	1	1	0	2	3
	Общее количество ошибок	0	3	38	13	9	63	37

Качественный анализ указанных ошибок показал, что среди них наиболее представленными были ошибки на почве недоразвития языкового анализа и синтеза (38). Эти ошибки представлены в отсутствии обозначения границ предложения или неверное обозначение (…на траве! Скоро… — «на трове скоро», …денутся? — «денутся.», Как блестит роса на траве! Скоро… — «Как блестит! росо на траве! скоро»), слитном написании слов (пропадут с листочков — «проподутслисточков», «пропадетслисточков», к нему свои — «к немусвои», «кнему», «книму»), пропусках буквы или слога (взошло — «зашло», «зошло», блестит — «блести»), добавлении букв (пропадут — «пробподут», свои — «своеи», блестит — «белестит», солнце — «солндце») и перестановке букв (росинки — «росники»).

Примерно в 2 раза реже отмечались аграмматизмы разных типов (13) и проявлялись на письме в виде нарушения согласования слов (…роса на траве! — «росо на траве!», …росинки пропадут — «росинки пропадёт», «росинке прападут», …свои головки. — «свои головке»), пропуска членов предложения (…свои головки. — «свои.», …к нему свои головки. — «к нему головки.», Как блестит роса на траве! — «Как блестит трава!»), нарушения употребления предложно — падежных конструкций (… пропадут с листочков. — «пропадут с листочками», «пропадут с листочкам», «с листочкав», «пропадут с листочка»), неправильном написании приставок (пропадут — «прападут»).

Реже отмечались оптические ошибки и ошибки, обусловленные недостаточным развитием фонемного распознавания (9 и 3 соответственно). Эти ошибки представлены в виде замен и смешения оптически сходных букв (повернули — «повернили», утром — «упром»), пропуска элемента буквы (цветы — «цветь», куда — «кудо»), написания лишнего элемента буквы (утром — «утрош», взошло — «взошıло», росинки — «росинıки»), нарушения обозначения мягкости согласных с помощью ь или гласных второго ряда я, е, ё, ю, и (блестит — «блесьтит»), замен и смешения букв, обозначающих аффрикаты и их компоненты (денутся — «денуца»), замен и смешения букв, обозначающих сонорные звуки (головки — «горовки»).

Количество орфографических ошибок оказалось меньшим, по сравнению с специфическими, и составило 37 ошибок: головки — «галовки», к нему — «книму».

При написании диктанта, учащиеся 2 классов допускают в этом виде письменной работы значительное количество специфических и орфографических ошибок. Как видно из таблицы 7, в работах детей зафиксировано 43 специфические ошибки.

Таблица 7

Распределение ошибок различных типов при написании диктанта у учащихся 2 класса.

№	Имя ребенка	Специфические ошибки	Орфографические ошибки
1	2	3	4	5	Итого
1	А.	0	0	1	1	0	2	0
2	А.	0	1	0	0	1	2	1
3	М.	0	0	1	0	0	1	1
4	И.	0	0	2	0	0	2	0
5	К.	0	0	2	0	0	2	0
6	Е.	0	0	4	0	0	4	1
7	И.	0	0	1	0	1	2	1
8	А.	0	0	1	0	0	1	2
9	А.	0	0	2	1	0	3	2
10	А.	0	0	2	1	0	3	2
11	А.	0	0	0	0	0	0	3
12	А.	0	0	4	0	0	4	5
13	С.	0	0	2	0	0	2	1
14	Л.	0	0	4	0	0	4	3
15	П.	0	2	0	0	0	2	1
16	В.	0	0	0	1	0	1	1
17	М.	0	0	2	0	0	2	0
18	И.	0	0	2	0	0	2	1
19	К.	0	0	1	0	1	2	1
20	Р.	0	0	1	1	0	2	3
	Общее количество ошибок	0	3	32	5	3	43	29

Качественный анализ указанных ошибок показал, что среди них наиболее представленными были ошибки на почве недоразвития языкового анализа и синтеза (32). На письме отмечаются пропуски букв (часто — «чсто», птицы — «птецы», полёта — «плёта»), отсутствие обозначения границ предложения или неверное обозначение (…ветры. Белка… — «ветры. белка», …грибов. Птицы… — «грибов. птецы», Удачного вам полета! — «Удачного полета вам.», Пришла осень. — «Пришла Осень», …полета! — «полета.»), слитное написание слов (Дуют сильные ветры. — «Дуют сильныеветры.», Белка делает… — «Белкаделает»).

Реже отмечались аграмматизмы (5) в виде нарушения последовательности членов предложения (Удачного вам полета! — «Удачного полета вам.»).

Ошибки, обусловленные недостаточным развитием фонемного распознавания и оптические представлены одинаково (3 и 3 соответственно). Так, они проявлялись в виде замен и смешения букв, обозначающих звонкие и глухие звуки (запасы — «сапасы»), нарушения обозначения мягкости согласных с помощью ь или гласных второго ряда я, е, ё, и, ю (часто — «чясто», птицы — «птици»), написания лишнего элемента (вам — «ваш»).

Количество орфографических ошибок оказалось меньшим, по сравнению с специфическими, и составило 29 ошибок : дожди — «дажди», делает — «делоет», улетают — «улитают».

Сопоставление степени успешности выполнения детьми письменных заданий показало, что наименьшее количество ошибок второклассники допустили при списывании с печатного текста. Списывание с рукописного текста и написание диктанта оказалось одинаково сложным для учащихся второго класса. Во всех видах письменных работ наиболее представленными оказались ошибки, обусловленные несформированностью языкового анализа и синтеза (13 — при списывании с печатного текста, 38 – при списывании с рукописного текста и 32 – при написании диктанта). Ошибки остальных типов встречались существенно реже.

Отсутствие предрасположенности к дисграфии было выявлено у 2 учащихся 2 класса, допустивших в письменных работах от 0 до 3 специфических ошибок, в виде пропуска буквы, пропуска слов в предложении, добавления букв (см. гист. 2).

Таблица 8

Суммарное количество специфических ошибок в письменных работах учащихся 2 класса

Имя ребенка	Кол-во ошибок	Имя ребенка	Кол-во ошибок
А.	6	А.	0
А.	4	А.	12
М.	5	С.	7
И.	8	Л.	14
К.	7	П.	5
Е.	5	В.	3
И.	8	М.	5
А.	8	И.	4
А.	7	К.	6
А.	11	Р.	5

Легкая степень выраженности предрасположенности к дисграфии отмечена у 12 учеников, в работах которых выявлено от 4 до 7 специфических ошибок, проявляющихся на письме в пропуске букв в слове, искажении графического образа букв, пропуске элемента буквы, неверном обозначении границ предложения, написании лишнего элемента буквы.

Гистограмма 2

Степень выраженности предрасположенности к дисграфии у учащихся 2 классов.

У 4 второклассников наблюдается средняя степень выраженности предрасположенности к дисграфии. В работах этих учащихся выявлено от 8 до 11 специфических ошибок, таких как нарушение обозначения мягкости согласных с помощью мягкого знака, замены и смешения букв, обозначающих аффрикаты и их компоненты, звонкие и глухие звуки, нарушение обозначения границ предложения, добавление букв, графическое искажение образа буквы, нарушение согласования слов в предложении, написание лишнего элемента буквы, персеверация, пропуск букв.

У 2 обследованных детей выявлена выраженная степень предрасположенности к дисграфии. В письменных работах детей этой подгруппы зафиксировано от 12 до 14 специфических ошибок, в виде пропуска элемента буквы, нарушения употребления предложно-падежных конструкций, замен и смешения оптически сходных букв, нарушения обозначения границ предложения, нарушения согласования слов в предложении, слитного написания слов, добавления букв, неправильного написания частей слов, искажения графического образа буквы, написания лишнего элемента букв.

3.3.Сравнительный анализ особенностей письма учащихся на первом и втором году обучения в общеобразовательной школе.

Сопоставление данных, полученных при исследовании особенностей списывания с печатного текста у учащихся общеобразовательной школы на первом и втором году обучения позволило выявить существенную положительную динамику в становлении навыка письма (см. табл. 9). Как видно из таблицы 9, количество специфических ошибок на втором году обучения сократилось более чем в два раза (54 в первом классе и 24 во втором классе, различия достоверны при р≤0,05 по критерию Вилкоксона). В работах учащихся и на первом, и на втором году обучения преобладают ошибки, обусловленные несформированностью языкового анализа и синтеза. Однако, их количество в письменных работах второклассников сократилось с 28 до 13. Столь же существенные изменения отмечаются для ошибок, обусловленных нарушениями фонемного распознавания (8 в первом классе и 2 во втором классе), и для ошибок, обусловленных несформированностью зрительного восприятия и пространственных представлений (11 в первом классе и 4 во втором классе). Количество аграмматизмов в письменных работах учащихся 2 класса уменьшилось незначительно.

Таблица 9

Состояние списывания с печатного текста у учащихся первого и второго класса массовой общеобразовательной школы.

	Специфические ошибки	Орфографические ошибки
1	2	3	4	5	Итого*
1 этап	0	8	28	7	11	54	9
2 этап	0	2	13	5	4	24	4

Сопоставление данных, полученных при исследовании особенностей списывания текста с доски у учащихся общеобразовательной школы на первом и втором году обучения позволило выявить существенную положительную динамику в становлении навыка письма (см. табл. 10). Как видно из таблицы 10, количество специфических ошибок на втором году обучения сократилось (85 в первом классе и 63 во втором классе). В работах учащихся и на первом, и на втором году обучения преобладают ошибки, обусловленные несформированностью языкового анализа и синтеза. Однако, их количество в письменных работах второклассников сократилось примерно в два раза с 61 до 38 (различия достоверны при р≤0,05 по критерию Вилкоксона). Не существенные изменения отмечаются для ошибок, обусловленных несформированностью зрительного восприятия и пространственных представлений (7 в первом классе и 9 во втором классе), а так же для ошибок, обусловленных нарушениями фонемного распознавания (1 в первом классе и 3 во втором классе). Количество аграматизмов в письменных работах учащихся 2 класса уменьшилось незначительно. Количество орфографических ошибок в письменных работах учащихся выросло на втором году обучения с 13 до 37 (различия достоверны при р≤0,05 по критерию Вилкоксона).

Таблица 10

Состояние списывания текста с доски у учащихся первого и второго класса массовой общеобразовательной школы.

	Специфические ошибки	Орфографические ошибки*
1	2	3	4	5	Итого
1 этап	0	1	61	16	7	85	13
2 этап	0	3	38	13	9	63	37

* — различия достоверны при р≤0,05 по критерию Вилкоксона.

Сопоставление данных, полученных при исследовании особенностей написания диктанта у учащихся общеобразовательной школы на первом и втором году обучения позволило выявить существенную положительную динамику в становлении навыка письма (см. табл. 11). Как видно из таблицы 11, количество специфических ошибок на втором году обучения сократилось более чем в два раза (90 в первом классе и 43 во втором классе, различия достоверны при р≤0,05 по критерию Вилкоксона). В работах учащихся и на первом, и на втором году обучения преобладают ошибки, обусловленные несформированностью языкового анализа и синтеза. Однако, их количество в письменных работах второклассников сократилось с 59 до 32 (различия достоверны при р≤0,05 по критерию Вилкоксона). Столь же существенные изменения отмечаются и для ошибок, обусловленных нарушениями фонемного распознавания (7 в первом классе и 3 во втором классе), и для ошибок, обусловленных несформированностью зрительного восприятия и пространственных представлений (6 в первом классе и 3 во втором классе). Значительно уменьшилось количество аграмматизмов в письменных работах учащихся (18 в первом классе и 5 во втором классе, различия достоверны при р≤0,05 по критерию Вилкоксона). Противоположная тенденция характерна для орфографических ошибок – их количество на втором году обучения возросло с 13 до 29 (различия достоверны при р≤0,05 по критерию Вилкоксона).

Таблица 11

Состояние письма под диктовку у учащихся первого и второго класса массовой общеобразовательной школы.

	Специфические ошибки	Орфографические ошибки*
1	2	3*	4*	5	Итого*
1 этап	0	7	59	18	6	90	13
2 этап	0	3	32	5	3	43	29

* — различия достоверны при р≤0,05 по критерию Вилкоксона

Анализ распределения детей по подгруппам по степени выраженности предрасположенности к дисграфии также демонстрирует существенные изменения в состоянии письменной речи учащихся (см. табл.13, гист.3).

Таблица 12

Количественное распределение ошибок различных типов у учащихся 1 и 2 классов общеобразовательной школы.

Тип ошибки	1 класс	2 класс
1	2	3	1	2	3
Ошибки, обусловленные несформированностью языкового анализа и синтеза
Нарушение обозначения границ предложения	11	37	6	2	22	6
Слитное написание слов	7	7	2	1	5	2
Раздельное написание частей слова	1	1	0	2	0	0
Пропуски букв	5	7	3	2	4	4
Вставки букв	0	2	0	0	4	0
Перестановки букв	0	1	0	0	1	0
Пропуски слогов	0	0	2	2	0	0
Добавление слогов	0	0	0	2	0	0
Персеверации	4	4	1	2	0	0
Ошибки, на фоне нарушения фонемного распознавания
Нарушение обозначения мягкости согласных с помощью ь или гласных второго ряда я, е, ё, ю, и	3	2	3	2	1	2
Замены и смешения букв, обозначающих звонкие и глухие звуки	4	0	0	0	0	1
Замены и смешения букв, обозначающих свистящие и шипящие звуки	1	0	0	0	0	0
Замены и смешения букв, обозначающих сонорные звуки	0	0	1	0	1	0
Замены и смешения букв, обозначающих лабиализованные гласные звуки	0	0	2	0	0	0
Замены и смешения букв, обозначающих аффрикаты и их компоненты	0	0	0	0	1	0
Морфологические и синтаксические аграмматизмы
Пропуски членов предложения	4	5	0	0	3	0
Нарушение согласования слов	3	0	0	2	4	0
Неправильное написание частей слов (приставок, суффиксов, падежных окончаний)	0	10	3	2	1	0
Нарушение последовательности членов предложения	0	0	1	0	0	1
Нарушение употребления предложно-падежных конструкций	0	0	0	1	5	0
Ошибки, обусловленные недостаточностью зрительного гнозиса, мнезиса, оптико – пространственных представлений
Пропуск элемента буквы	5	4	1	2	2	0
Зеркальная обращенность букв	1	0	1	0	0	0
Замены и смешения оптически сходных букв	4	2	0	1	3	0
Написание лишнего элемента буквы	1	1	2	1	3	1

Примечание: 1 – списывание с печатного текста, 2 — списывание с рукописного теста, 3 — диктант

На втором году обучения возрастает количество детей, у которых зафиксировано отсутствие предрасположенности к дисграфии. Такие показатели были характерны для 1 учащегося 1 класса и 2 учащихся второго класса, допустивших в письменных работах от 0 до 3 специфических ошибок, проявившихся на письме в виде пропуска буквы, пропуска слов и целого предложения.

Таблица 13

Суммарное количество ошибок в письменных работах учащихся на первом и втором году обучения.

Имя ребенка	Кол-во ошибок	Имя ребенка	Кол-во ошибок
1 кл	2 кл	1 кл	2 кл
А.	12	6	А.	8	0
А.	8	4	А.	14	12
М.	14	5	С.	3	7
И.	8	8	Л.	14	14
К.	7	7	П.	20	5
Е.	16	5	В.	9	3
И.	10	8	М.	14	5
А.	14	8	И.	16	4
А.	15	7	К.	7	6
А.	11	11	Р.	9	5

Количество детей с легкой степенью выраженности предрасположенности к дисграфии также существенно возрастает ко 2 классу. Если на первом году обучения данная степень отмечалась лишь у 2 учеников 1 класса, то во 2 классе она выявлена у 12 учеников, в работах которых выявлено от 4 до 7 специфических ошибок. Ошибки проявлялись в виде пропуска предложений, неправильного обозначения границ предложения, нарушения обозначения мягкости согласных с помощью мягкого знака, слитного написания слов, пропуска элемента буквы, нарушения согласования слов в предложении, зеркального написания букв.

Средняя степень выраженности предрасположенности к дисграфии была зафиксирована у 7 первоклассников и только у 4 второклассников. В работах этих учащихся выявлено от 8 до 11 специфических ошибок, таких как нарушение обозначения мягкости согласных с помощью гласных второго ряда и, е, ё, я, ю, замена и смешение букв, обозначающих звонкие и глухие звуки, аффрикаты и их компоненты, нарушение обозначения границ предложения и неверное обозначение, слитное написание слов, пропуск слов, пропуск букв в слове, нарушение согласования слов в предложении, трудности конструирования сложных предложений.

Гистограмма 3

Степень выраженности предрасположенности к дисграфии у учащихся первого и второго года обучения.

Количество детей с выраженной степенью предрасположенности к дисграфии снизилось с 10 человек (в 1 классе) до 2 детей (во 2 классе). В письменных работах детей этой подгруппы зафиксировано от 12 до 20 специфических ошибок. Наиболее представленными были такие ошибки, как замена и смешение букв, обозначающих свистящие и шипящие звуки, сонорные, аффрикаты и их компоненты, пропуск элемента буквы, неправильное написание частей слов, нарушение обозначения границ предложения, пропуск членов предложения, пропуск букв, перестановка букв, нарушение обозначения мягкости согласных с помощью гласных второго ряда е, ё, и, ю, я, персеверации, слитное написание слов, добавление букв, искажение графического образа буквы, написание лишнего элемента букв.

Таким образом, анализ групповых и индивидуальных данных демонстрирует снижение количества специфических ошибок в письменных работах учащихся. Однако, анализ индивидуальных изменений количества специфических ошибок при письме позволяет говорить о наличии разных типов динамики этого показателя у учащихся (см. табл. 13). Как видно из таблицы, у 12 учащихся на втором году обучения в школе количество ошибок существенно снизилось, вплоть до полного их исчезновения (в 1 случае). У 7 учеников количество специфических ошибок в письменных работах осталось неизменным. У 1 учащегося на втором году обучения количество ошибок возрастает.

Таблица 14

Динамика степени выраженности предрасположенности к дисграфии у учащихся на первом и втором году обучения.

Имя ребенка	Степень предрасположенности к дисграфии
1 год обучения	2 год обучения
Подгруппа детей с положительной динамикой
А.	выраженная	легкая
А.	средняя	легкая
М.	выраженная	легкая
Е.	выраженная	легкая
А.	выраженная	средняя
А.	выраженная	легкая
А.	средняя	отсутствует
П.	выраженная	легкая
В.	средняя	отсутствует
М.	выраженная	легкая
И.	выраженная	легкая
Р.	средняя	легкая
Подгруппа детей со стабильными показателями
И.	средняя	средняя
К.	легкая	легкая
И.	средняя	средняя
А.	средняя	средняя
А.	выраженная	выраженная
Л.	выраженная	выраженная
К.	легкая	легкая
Подгруппа детей с отрицательной динамикой
С.	отсутствует	легкая

При этом не выявляется зависимость между степенью выраженности предрасположенности к дисграфии на первом году обучения и динамикой количества ошибок ко второму году обучения детей.

Как видно из таблицы 14, у детей, имевших в 1 классе выраженную и среднюю степень предрасположенности к дисграфии, ко второму классу отмечается как положительная динамика в виде уменьшения количества специфических ошибок, так и отсутствие изменения суммарного количества ошибок. При легкой степени предрасположенности к дисграфии, выявленной в 1 классе, отмечен только один тип динамики – отсутствие изменения количества специфических ошибок. И у 1 ребенка, не имевшего предрасположенности к дисграфии на момент первого обследования, на втором году обучения выявляется легкая степень нарушений письма.

Вывод по главе 3.

Исследование письменной речи учащихся первых классов показало, что у всех обследованных детей выявляются трудности овладения письмом различной степени выраженности, что находило отражение в специфических ошибках письма. При этом у половины учащихся первого класса (10 человек) выявлена выраженная степень предрасположенности к дисграфии, у 7 школьников отмечена средняя степень выраженности предрасположенности к дисграфии, у 2 – легкая и только у одного первоклассника предрасположенность к дисграфии отсутствовала.
Сопоставление степени успешности выполнения детьми письменных заданий показало, что наименьшее количество ошибок первоклассники и второклассники допустили при списывании с печатного текста. Списывание с рукописного текста и написание диктанта оказалось одинаково сложным для учащихся первого класса. Во всех видах письменных работ наиболее представленными оказались ошибки, обусловленные несформированностью языкового анализа и синтеза. Ошибки остальных типов встречались существенно реже.
Сопоставление особенностей выполнения письменных работ детьми на первом и втором году обучения показало существенное снижение количества специфических ошибок, что отражает постепенное преодоление трудностей овладения письмом. При этом отмечается сокращение количества ошибок разных типов, наиболее существенные изменения характерны для ошибок, обусловленных нарушениями языкового анализа и синтеза. Однако, количество орфографических ошибок в диктантах и списывании с рукописного текста возрастает примерно в два раза.
Оценка индивидуальных данных позволила выявить три типа изменений показателя количества ошибок у обследованных учащихся. У 12 детей (со средней и выраженной степенью предрасположенности к дисграфии в 1 классе) количество специфических ошибок существенно сократилось. У 7 детей (с легкой, средней и выраженной степенью предрасположенности к дисграфии в 1 классе) количество специфических ошибок не изменилось. У одного учащегося (предрасположенность к дисграфии в 1 классе не выявлена) на втором году обучения обнаружено 7 специфических ошибок.

Глава 4 Методические рекомендации по профилактике дисграфии у учеников общеобразовательной школы.

Экспериментальное исследование письма учащихся первых классов показало, что наиболее распространенными в письменных работах учащихся были ошибки, относящиеся к симптоматике дисграфии на почве нарушений языкового анализа и синтеза. Менее распространенными оказались аграмматизмы и ошибки, обусловленные нарушением зрительно-пространственных функций. Наиболее редко встречающимися были ошибки, связанные с несформированностью фонемного распознавания. Основываясь на полученных данных мы выделили соответствующие разделы работы по профилактике дисграфии у учащихся первого класса.

В основу методических рекомендаций легли работы таких авторов как Мазанова Е.В. [19], Корнев А.Н. [42], Парамонова Л.Г. [24],[41],[43].

Методические рекомендации по профилактике дисграфии на основе нарушений языкового анализа и синтеза у учащихся 1 классов общеобразовательной школы.

I. Развитие языкового анализа и синтеза.

1. Составление предложений по опорным картинкам с определённым количеством слов.

2. Придумывание предложений по сюжетной картинке и определение в них количества слов.

3. Так же детей учат составлять графические схемы предложений, отыскивать в схеме определённое слово, читать предложения по схеме. Например:

Птицы улетают на юг.

4. Упражнения в составлении распространённых предложений (по вопросам: где? как? когда? и др. (на сюжетных картинках)). Например, Дворник подметает листья. Осенью дворник подметает листья. Осенью возле дома дворник подметает листья. Осенью возле дома дворник быстро подметает листья…

5. Определение места слова в предложении (какое по счёту указанное слово). Работа проводится с опорой на числовой ряд.

II. Развитие слогового анализа и синтеза.

1. Отхлопать или отстучать слово по слогам и назвать их количество.

2. Уметь выделять гласные звуки в слове, усвоить основное правило слогового деления: в слове столько слогов, сколько гласных звуков.

3. Уметь выделять гласный звук из слога и слова. Определить гласный звук и место его в слове (начало, середина, конец слова).

4. Назвать гласные в слове.

5. Выделить гласные звуки, найти соответствующие буквы.

6. Повторить слово по слогам. Сосчитать количество слогов.

7.Определить количество слогов в названных словах. Поднять соответствующую цифру.

8. Записать слова в два столбика (разложить картинки на 2 группы) в зависимости от количества слогов.

9. Выделить первый слог из названий картинок, записать его.

10. Определить пропущенный слог в слове с помощью картинки: __буз, ут__, лод__, ка__, ка__даш.

11. Составить слово из слогов, данных в беспорядке (нок, цын, лас, точ, лес, ка).

12. Игра «Встречу слово на дороге – разобью его на слоги»

Цель: развитие навыков слогоделения, внимания, быстроты мышления. Учитель бросает мяч детям, называет одно-, двух- и трёхсложные слова. Ребёнок, поймавший мяч, определяет количество слогов, называет их и передает мяч обратно. Можно предложить детям произнести слово по слогам, одновременно отбивая количество слогов мячом.

III. Развитие фонематического восприятия, фонематического анализа и синтеза .

1.Игра «У кого хороший слух?»

Цель: развитие фонематического слуха, умения слышать звук в слове. Учитель показывает картинку и называет её. Учащиеся поднимают сигнальную карточку, если услышат в названии заданный звук. На более поздних этапах учитель молча показывает картинку, а учащиеся проговаривают название картинки про себя и реагируют также.

2.Игра «Какой звук чаще всего слышим?»

Учитель произносит стихотворение, а дети называют звук, который они чаще всего слышали.

Щёткой чищу я щенка,

Щекочу ему бока.

Гусь Гога и гусь Гага

Друг без друга ни шага.

3.Игра с передачей мяча «Мяч передавай – слово называй».

Цели: развитие фонематических представлений, активизация словаря. Учитель называет первое слово и передаёт мяч ребёнку. Далее мяч передаётся от ребёнка к ребёнку. Конечный звук предыдущего слова определяет начальный звук последующего (весна – автобус – слон – нос – сова).

4. Назвать слово, определить первый, второй, третий и т.д. звуки, уточнить их количество.

5. Придумать слово с 4,5 звуками.

6. Отобрать картинки, в названии которых 4 или 5 звуков.

7. Поднять цифру, соответствующую количеству звуков в названии картинки (картинки не называются).

8. Разложить картинки в два ряда в зависимости от количества звуков в слове.

9. Подобрать слова, в которых заданный звук был бы на первом, втором, третьем месте (шуба, уши, кошка).

10. Составить слова различной звукослоговой структуры из букв разрезной азбуки.

11. Подобрать слово с определенным количеством звуков.

12. Составление слов из букв заданного слова, например: ствол (стол, вол), крапива (парк, ива, карп, пар, рак, Ира).

12. Отобрать картинки с определенным количеством звуков в их названии.

13. Расставить картинки под цифрами 3,4,5 в зависимости от количества звуков в их названии. Предварительно картинки называются. Примерные картинки: сом, косы, мак, топор, забор.

14. Какой звук убежал? Крот-рот, лампа-лапа, рамка-рама.

15. Найди общий звук в словах: луна — стол, кино — игла, окна — дом.

4.2. Методические рекомендации по профилактике аграмматической дисграфии у учащихся 1 классов общеобразовательной школы.

1. Вставка пропущенных аффиксов. Например, Дрова рубят топор… Сахар кладут в сахар… Поезд …ехал к станции.

2. Закончить предложения, изменяя слово вода.

Девочка загорает у … .

Мальчик выходит из … .

Кораблик плавает у … .

Рыбак стоит около … .

Чайка летит над … .

3.Преобразование единственного числа во множественное.

Один предмет – много предметов.

Стол — столы. Волк — … Луч — …

Слон — … Луг — Снег — …

4.Подобрать предлог к каждому предложению.

Собака живет … (будка). Лиса забежала … нору.

Таня катается … (горка). Лиса вбежала … норы

Машина стоит … (дом). Лиса подбежала … норе

Мяч лежит … (стол). Лягушка запрыгнула … кочку.

Ваза стоит … (стол). Лягушка спрыгнула … кочки.

Миша вынул тетрадь … (портфель). Лягушка перепрыгнула … кочку.

Собака сидит … (будка). Лягушка подпрыгнула … кочке.

5.Соединить линиями слова, подходящие по смыслу.

Новый	шапка	Стоял	береза
Новое	шарф	Стояло	лыжи
Новое	шарф	Стояло	лыжи
Новые	платье	Стояли	кресло
Новая	туфли	Стояла	стол

5.Заменить словосочетания из существительных словосочетаниями из прилагательных и существительных.

Мяч из резины – резиновый мяч.

Кораблик из бумаги – бумажный кораблик.

Запах ели — …

Шарф из шерсти — …

Вкус меда — …

Двор школы — …

6. К названию предмета подобрать слово, отвечающее на вопрос, какой? какая? или какие?

Дом — (деревянный), аквариум — … (стеклянный), шуба — (меховая), платье — (шелковое).

7.От слов, стоящих в скобках, образовать слова-признаки.

Лента (длина) — длинная лента

Погода (весна) — …

Утро (рано) — …

Ночь (осень) — …

Книга (интерес) — …

Дорога (даль) — …

4.3. Методические рекомендации по профилактике оптической дисграфии у учащихся 1 классов общеобразовательной школы.

1. «Что изменилось?»
1.1.Рассмотреть, во что одета кукла, отвернуться (в это время поменять какую-либо одну деталь), рассказать, что изменилось.

1.2.Показать картинку с изображением 5-6 знакомых предметов, затем убрать её и показать другую, несколько отличную от первой, определить все замеченные отличия;

1.3. Разложить перед ребенком 5-10 картинок с изображением знакомых предметов, предложить назвать их, затем попросить закрыть глаза, в это время изменить их месторасположение или заменить одну из них. Определить, что изменилось.

2. «Кто больше увидит?»

Ребенку предлагается рассмотреть картину и перечислить, что он видит на ней.

3. «Найди пару» или «Парные картинки» (отобрать предметы, одинаковые по форме, в другом варианте — по цвету).

4. «Найди два одинаковых предмета» (изображено 9 предметов, из них два одинаковых, остальные отличаются деталями).

5. «Найди отличие» (рассмотреть картинки с изображением на них одинаковых домиков, которые отличаются друг от друга лишь отдельными деталями: разное расположение труб, количество окон).

6. Выкладывание фигурок, геометрических фигур из спичек, косточек (по образцу, по словесной инструкции, т. е. зрительные и слуховые диктанты).

7. Классификация геометрических фигур независимо от цвета, величины.

8. Классификация геометрических фигур по цвету, величине.

1. Формирование пространственного восприятия и представлений:

1. Показать, какой рукой надо держать ложку, есть, писать, рисовать. Как называется эта рука? Поднять правую (левую) руку по заданию.

2. Поднять карандаш правой рукой, книгу — левой; показать правую (левую) ногу, (уши, глаза); показать левой рукой правый глаз и т. д.

3. Показать правые (левые) части тела у человека, сидящего напротив.

4. Положить книгу справа от себя, слева. Приложить ладони к контуру, назвать.

5. Для определения направления в пространстве: вытянуть в сторону правую руку, перечислить все предметы, находящиеся с этой стороны; повернуть голову направо, наклонить к левому плечу и т. д.

6. Стоя в колонне, назвать стоящего впереди, сзади…

7. С опорой на картинки рассказать, что где находится.

8. На полотне разместить картинки по заданию справа и слева от елки.

9. Сидя за столом, определить его левый (правый) край; поднять руки тем, кто сидит за правой половиной, левой.

10. Определить место соседа по отношению к себе: справа от меня…

11. Обыгрывание заданий: определи, где находится карандаш по отношению к книге, тетради (справа, слева, на, между, под).

12. Схема тела, стоящего напротив: лицом к детям — поднять правую руку — дети повторяют. Затем, стоя попарно друг к другу, определить сначала у себя, затем у товарища левую руку, правое плечо…

13. По картинкам определить, какой рукой действует человек.

14. Определить правый (левый) рукав у блузки, лежащей лицом и спиной; правый карман у брюк; след от босой ноги.

15. Определить правый (левый) берег реки.

16. Выложить по памяти (образец с изображением предметов убрать).

17. Последовательность цифрового ряда (до 10): назови соседей заданного числа слева, справа; в каком направлении возрастают.

18.Рисование узоров и фигур по клеточкам (по образцу, под диктовку).

2. Развитие у детей зрительного восприятия и узнавания предметов.

1. Назвать деревья, овощи, мебель, изображенные на картинках.

2. Назвать предметы по их контурам

3. Назвать недорисованные контуры

4. Назвать перечеркнутые изображения

5. Выделить предметные, контурные изображения, наложенные друг на друга

6. Что напутал художник?

7. Распределить предметы по величине, учитывая реальные размеры: мышь, слон, белка, лиса, кот и др.

8. Подбор картинок к определенному цветовому фону: «Собери открытку из трех частей». Использовать открытки, отличающиеся фоном.

9. Подбор одинаковых полосок по цвету: «Найди аналогичную».

10. Подбор парных карточек с тремя геометрическими фигурами.

11. Составление разрезных картинок (из 2, 3, 4, 5, 6 частей), где на каждой разрезанной части нарисована какая-либо геометрическая фигура и дано поле с нарисованными контурами фигур. Если разложить фигуры на свои места, получится целая открытка

12. Знакомство с контурами предмета, затем знакомство с буквами

13. Конструирование из спичек, палочек

3. Развитие буквенного гнозиса:

1. Найти заданную букву среди других (после длительного и кратковременного представления)

2. Сравнить одни и те же буквы, но написанные разным шрифтом (печатными и рукописными)

3. Назвать (написать) буквы, перечеркнутые дополнительными линиями (буквы хорошо знакомые):

4.Определить букву в неправильном положении:

5.Обвести контурные изображения букв.

6.Выделить буквы, наложенные друг на друга:

7.На фоне контурных изображений предметов найти «спрятавшиеся буквы»:

8.Конструирование печатных букв из разных элементов: палочек, шнурка, пластилина. «Собери букву».

9.Собрать разрезную картинку с изображением буквы.

4. Развитие зрительного анализа и синтеза.

1.Найти букву в ряду сходных: ШЩ ЦЩ ОЮ СО ЬЫ ВЗ ВВ.

2.Определять различия сходных фигур, букв: З-В; Р-В, Ф

3.Показать правильную букву среди неправильных:

5. Уточнение и расширение объёма зрительной памяти (зрительного мнезиса):

а) развитие запоминания формы предметов;

б) развитие запоминания цвета;

в) развитие запоминания последовательности и количества букв и предметов (вначале проводим работу по развитию зрительной памяти, рассматривая предметы, потом — геометрические фигуры и лишь затем — буквы).

1.Запомни 4-6 картинок и затем найди их среди других 8-10.

2.«Что изменилось?» 5-6 предметов (игрушек, картинок), одну затем незаметно убрать и предложить назвать, чего не стало.

3.Рассмотреть куклу, отвернуться, затем угадать, какая деталь одежды исчезла (что изменилось?).

4.«Разноцветные зонтики». Какие фигуры забыл нарисовать художник?

5.Запомнив буквы (цифры или фигуры) от 3 до 5, затем выбрать их среди других.

6.«Что изменилось?» 4-5 картинок — запомнить их последовательность, отвернуться, затем определить, что изменилось, и восстановить ряд.

6. Формирование речевых средств, отражающих зрительно-пространственные отношения.

Положить кружок, справа от него — крестик, слева — поставить точ
Нахождение спрятавшихся букв: Б Т Г Р Ф.
Назови буквы, имеющие одну ось симметрии; две оси симметрии (горизонтальную и вертикальную). Буквы X Ж О имеют две оси симметрии; то же со словами ТОПОТ, НОЖ.
Уточнить зрительные образцы букв, которые соотносятся с каким-либо сходным по форме предметом: О — обруч, Ж — жук, 3 — змея… Использование загадок, ребусов.

Ж — эта буква широка и похожа на жука. О — если только захочу, по дороге покачу.

7. Развитие зрительно-моторных координации.

Тактильное ощупывание, узнавание рельефных букв (для изготовления букв используются наждачная бумага, семена, картон.

8.Автоматизация смешиваемых и взаимозаменяемых букв.

-Сравнение двух смешиваемых букв сопровождается словесным описанием имеющихся различий. Например, у буквы и только два крючка, а у ш — три; у р — палочка длинная, а у п — короткая (р – п, и — ш).

9.Дифференциация смешиваемых и взаимозаменяемых букв.

Дифференциация гласных букв: (на примере по различию о – а)

а) изолированно;

б) в слогах и в словах;

в) в словосочетаниях;

г) в предложениях и тексте.

1. Вычленить начальные гласные О, А в ударной позиции из слов: осень, астры.

2. Сравнить артикуляцию этих гласных

а) с голосом: б) беззвучно.

Обратить внимание детей на то, что губы как бы «пишут» сами букву О.

3. Соотнесение звуков с буквами рукописного шрифта: а, о

4. С опорой на схемы гласных А и О прочитать следующие слова:

Образец:

5. Различение гласных О — А в словах — устно (поднимая буквы а, о, Только в ударной позиции!):

лось, палец, мох, мать, парки, сурок, варит, крошки, ночи, зима, чашки, норы, марка, море

10.Дифференциация гласных и согласных букв

а) изолированно;

б) в слогах и словах;

в) в словосочетаниях;

г) в предложениях и тексте.

1. Расшифруйте слова и объясните их значение.

3 П 2 К 3 УТК 2 3 АР 2 К

3 П 2 ОН 3 2 3 КА 3 2 ЛО

2 ДЁ 3 Ь ЛЕТ 2 3 Ь БЕЖ 2 3 Ь

М 2 3 КА АФ 2 3 А МАЛЫ 3 2

2. Назовите, что вы видите на картинках? Какие буквы, сходные по начертанию, повторяются в словах?

11.Дифференциация согласных (на примере по различию букв б и д):

а) изолированно;

б) в слогах и в словах;

в) в словосочетании;

г) в предложениях и тексте.

Примерная последовательность работы по различению букв Б — Д с опорой на картинки (б д) (так же по аналогии различение букв: у, д, з)

— показ предметной картинки;

— выделение начального звука [Б], уточнение его артикуляции (вторая картинка — Д — по аналогии);

— сопоставление звуков по артикуляции: чем отличаются, что сходного; соотнесение звуков с соответствующими буквами;

— сравнение Б — с белкой, Д — с дятлом;

— выбрать среди карточек слова только с Д, только с Б

— расставить картинки в два ряда: Б-Д;

— поднимать карточки на слова (дом, был) — глобальное чтение;

— от заданных слов (нес, пил, шел) образовать новые с помощью приставок до-, за-,от-

4.4. Методические рекомендации по профилактике акустической дисграфии у учащихся 1 классов общеобразовательной школы.

1.Игра «Бусы».

Цель: определение количества и последовательности слогов (звуков) в слове.

Оборудование: предметные картинки, бусины разной величины, шнурки.

Ход игры: ребёнок смотрит на картинку, чётко называет её. Затем нанизывает бусины поочерёдно на шнурок, называя при этом последовательно каждый слог в этом слове. Подсчитывает количество бусинок (слогов).

Усложнённый вариант: 1 бусина обозначает не 1 слог, а 1 звук.

2. Игра «Ураган».

Цель: восстановление порядка слогов (звуков) в слове.

Оборудование: магнитная доска, буквы на магнитах.

Ход игры: Детям объясняют, что на доске были слова, но внезапный ураган перепутал в них все слоги (буквы). Задача ребёнка: восстановить («починить») слово.

3. Игра «Светофор».

Цель: дифференциация твёрдых и мягких согласных звуков.

Оборудование: круглые карточки (по подобию светофора) синего (для твёрдых) и зелёного (для мягких).

Ход игры: Ребёнок выступает в роли живого волшебного светофора, он показывает, каждой картинке нужную дорогу, ориентируясь на 1 звук в её названии. Например, «собака» — синяя карточка, дорога направо, «лев» — зелёная карточка, дорога направо.

4. Игра «Весёлый поезд».

Цель: Дифференциация твёрдых и мягких звуков.

Оборудование: изображения зелёного и синего паровозов, предметные картинки на заданные звуки.

Ход игры: Логопед предлагает ребёнку поиграть в проводников и «рассадить» картинки в нужные поезда: слова с твёрдым звуком — в синий, с мягким — в зелёный.

Усложнённый вариант игры: Картинки нужно распределить с учётом позиции звука в слове: в начале, середине или конце.

Игра «Вратарь».

Цель: определение наличия или отсутствия того или иного звука в слове.

Оборудование: Мяч.

Ход игры: логопед называет слово, а ребёнок-вратарь ловит мяч, если услышит в этом слове заданный звук, либо отбивает мяч, если такого звука в слове нет.

6. Игра «Покорми животных».

Цель: дифференциация смешиваемых звуков (на примере звуков Р-Л).

Оборудование: фигурки или картинки животных, предметные картинки продуктов питания, овощёй и фруктов.

Ход игры: Логопед предлагает детям покормить животных: корову угостить продуктами, в названии которых есть звук Р (морковь, кукурузы, виноград и т.д.), а лошадь — продуктами, в названии которых есть звук Л (лук, молоко, солому и т.д.). Варианты игры: С — Ш: Собака (косточка, мясо, капуста) и кошка (каша, шпинат, груша) и т.д.

7. Игра «Новоселье».

Цель: обучение слоговому анализу слова.

Оборудование: изображение дома с шестью прорезными окнами, подписанными красными кружками; предметные картинки.

Ход игры: логопед сообщает, что был построен новый дом, и предлагает детям помочь картинкам заселиться в квартиры. При этом необходимо учитывать количество слогов (гласных) в словах.

Заключение.

Дисграфия представляет собой специфическое расстройство письменной речи, проявляющееся в многочисленных типичных ошибках стойкого характера и обусловленное несформированностью высших психических функций, участвующих в процессе овладения навыками письма, письменной речи, не допуская их перехода на последующие этапы обучения А.Р.Лурия [18] . Нарушения письменной речи отрицательно сказываются на учебной деятельности детей, их социальной адаптации к школе, межличностных отношениях. Все это обуславливает необходимость раннего выявления нарушений письма у учащихся.

В последние годы одной из актуальных задач логопедии становится профилактика нарушений речи у детей. Многие исследователи нарушений письма (И.Н.Садовникова [26], А.Н.Корнев [6]) поднимают проблему выявления предпосылок к дисграфии, разработки методики ее предупреждения.

Целью нашего исследования было выявление предрасположенности к дисграфии у детей с нормальным развитием речи общеобразовательной школы.

В исследовании принимали участие 20 учащихся начальных классов общеобразовательной школы общего вида. Исследование проводилось в два этапа – на первом и на втором году обучения, и включало в свой состав изучения письма детей посредством трех видов письменных работ: диктанта, списывания с рукописного текста и списывания с печатного текста.

Сопоставление степени успешности выполнения детьми письменных заданий показало, что наименьшее количество ошибок первоклассники и второклассники допустили при списывании с печатного текста. Списывание с рукописного текста и написание диктанта оказалось одинаково сложным для учащихся первого класса. Во всех видах письменных работ наиболее представленными оказались ошибки, обусловленные несформированностью языкового анализа и синтеза. Ошибки остальных типов встречались существенно реже.

Сопоставление особенностей выполнения письменных работ детьми на первом и втором году обучения показало существенное снижение количества специфических ошибок, что отражает постепенное преодоление трудностей овладения письмом. При этом отмечается сокращение количества ошибок разных типов, наиболее существенные изменения характерны для ошибок, обусловленных нарушениями языкового анализа и синтеза. Однако, количество орфографических ошибок в диктантах и списывании с рукописного текста возрастает примерно в два раза.

Оценка индивидуальных данных позволила выявить три типа изменений показателя количества ошибок у обследованных учащихся. У 12 детей (со средней и выраженной степенью предрасположенности к дисграфии в 1 классе) количество специфических ошибок существенно сократилось. У 7 детей (с легкой, средней и выраженной степенью предрасположенности к дисграфии в 1 классе) количество специфических ошибок не изменилось. У одного учащегося (предрасположенность к дисграфии в 1 классе не выявлена) на втором году обучения обнаружено 7 специфических ошибок.

На основании полученных данных сделаны следующие выводы:

1. Понимание механизмов дисграфии и ее эффективная коррекция требуют психолого-педагогического изучения специфических ошибок письма, особенностей устной речи, а также нейропсихологического анализа других психических функций школьников.

2. Младшие школьники с дисграфией по характеру нарушений письма, особенностям устной речи и других психических функций представляют собой неоднородную группу.

3. Комплексный (психолого-педагогический и нейропсихологический) подход к анализу дисграфии у детей позволяет обнаружить закономерную взаимосвязь специфических ошибок письма, особенностей устной речи и других психических функций.

С учетом данных исследования были разработаны методические рекомендации в главе 4. Методики Лалаевой Р.И., И.Н. Садовниковой, Е.В. Мазановой эффективно работают и помогают своевременно выявить и преодолеть расстройства письменной речи, не допуская их перехода, осложняющего учебно-познавательную деятельность учащихся, на последующие этапы обучения. Благодаря коррекционной работе на школьном логопункте возможно достичь положительной динамики в коррекции дисграфии у учащихся младших классов.

Таким образом, цель и задачи исследования реализованы.

Список литературы.

Ахутина Т. В. Трудности письма и их нейропсихологическая диагностика / Т. В. Ахутина // Письмо и чтения: трудности обучения и коррекция. – Москва – Воронеж, 2011.
Выгодская И. Г. Игровые ситуации для профилактики дисграфии и дислексии №1, №2 // Школа здоровья, 2009.
Выготский Л. С. Собрание сочинений. Т. 2, 3, 5. – М., 2013.
Гуткина Н. И. Психологическая готовность к школе – М., 2010.
Ефименкова П. Н. Коррекция устной и письменной речи учащихся начальных классов. — М.: Просвещение, 2009.
Корнев А. Н. Нарушение чтения и письма у детей. – СПб.: Речь, 2013.
Корнев А.Н. Нарушения чтения и письма у детей. СПб.: Речь, 2003.
Коррекция нарушения письменной речи. Учебно-методическое пособие/Под ред. Н. Н. Яковлевой. – СПб.: СПбАППО, 2014.
Лалаева Р. И. Нарушение письменной речи. – М., 2009.
Лалаева Р. И. Логопедическая работа в коррекционных классах: метод. Пособие для учителя-логопеда – М.: Гуманит. Изд. Центр ВЛАДОС, 2014.
Лалаева Р. И. Венедиктова Л. В. Нарушение чтения и письма у младших школьников. Диагностика и коррекция. – Ростов н/Д: «Феникс», СПб.: «Союз», 2014.
Левина Р. Е. Нарушение письма у детей с недоразвитием речи. М., 2013.
Логинова Е. А. Нарушения письма. Особенности их проявления и коррекции у младших школьников с ЗПР. Учебное пособие / Под ред. Л. С. Волковой. – СПб., 2014.
Логинова Е.А., Липакова В.И., Лопатина Л.В. и др. Курсовые и дипломные работы. Методические рекомендации к выполнению научно-исследовательской работы студентами в системе высшего профессионального педагогического образования (по специальности 031800 — логопедия). Часть I. – СПб., Изд. РГПУ им. А.И. Герцена, 2009, с. 139-151.
Логопедия в школе: практический опыт / Под ред. В. С. Кукушина. – М., Ростов н/Д.: Изд. Центр «МарТ», 2014.
Логопедия: Учебник для студентов дефектологов. Фак. Пед. ВУЗов / Под ред. Л. С. Волковой, С. Н. Шаховской. – М.: Гуманит. Изд. Центр ВЛАДОС, 2009.
Лукина Н.А., Борисенко М. Смотрим, видим, запоминаем: Развитие зрительного восприятия, внимания и памяти. — М.: Паритет, 2014.
Лурия А. Р. Очерки психофизиологии письма. – М., 2010.
Ляпидевский C.C, Дисграфии у детей и их патофизиологический анализ. // Учебно-воспитательная работа в специальных школах. Вып. №3. Учпедгиз, 1953г.; О.А. Токарева, Расстройства чтения и письма (дислексии и дисграфии). // Расстройства речи у детей и подростков. / Под. ред. С.С. Ляпидевского. — М.: Медицина, 1969г.
Мазанова Е. В. Коррекция аграмматической дисграфии. Конспекты занятий для логопедов 2-е издание, исправленное. – М.: «Гном»., 2012.
Мазанова Е. В. Учусь работать с текстом. Альбом упражнений по коррекции дисграфии на почве нарушений языкового анализа и синтеза. – М.: «Гном»., 2012.
Никашина Н. А. Нарушение письменной речи у младших школьников. – М., 2014.
Образовательные технологии в коррекционном процессе: Сборник научно методических трудов с международным участием.- СПб.: Изд.РГПУ им. А. И. Герцена, 2013. – 263 с.
Парамонова Л. Г. Говори и пиши правильно. Устранение недостатков устной и письменной речи. – СПб., 2009.
Рогов Е. И. Настольная книга практического психолога. – М.: ВЛАДОС, 2009.
Садовникова И. Н. Нарушение письменной речи у младших школьников. – М., 2013.
Спирова Л. Ф., Ястребова А. В. Дифференцированный подход к проявлениям нарушения письма и чтения у учащихся общеобразовательных школ. Дефектология. – 2008. — №5.
Токарева О. А. Расстройства чтения и письма (дислексия и дисграфия) // Расстройства речи у детей и подростков / Под ред. С. С. Ляпидевского. – М., 2009.
Филичева Т. Е. , Чевелева Н.А., Чиркина Г.В. Основы логопедии. М., Просвещение.1989
Цветкова Л. С. Нейропсихология счета, письма и чтения: нарушение и восстановление. – М., 2009.
Хватцев М. Е. Логопедия. – М., 2009.
http://www.pandia.org/text/79/419/51850.php
http://www.sulamot.ru/disgrafiya.html
http://artemovich.ucoz.ru/load/didakticheskij_material/primernye_teksty_dlja_spisyvanija_po_okonchaniju_2_klassa/3-1-0-126

35. http://rus.1september.ru/articlef.php?ID=200204009

36. http://misarenko.ru/staty/luriya_ocherky.html

37. http://bibliofond.ru/view.aspx?id=524852

38. http://festival.1september.ru/articles/607279

39. http://trudno-deti.ru/oshibki-vospitaniya/disgrafiya-u-mladshix-shkolnikov

40.http://logoped18.ru/logopedist/profilaktika-disgrafii-i-disleksii-u-mladshikh-shkolnikov.php

41. http://festival.1september.ru/articles/647044

42. http://nsportal.ru/nachalnaya-shkola/russkii-yazyk/2014/09/13/profilaktika-i-korrektsiya-opticheskoy-disgrafii-u

43. http://pedmir.ru/viewdoc.php?id=83894

44.http://rusla.ru/upload/News%202014/100years%20-%20PsyInst%20-%20ResRead.pdf

ся как коллективные протесты профсоюзов, так и протест со стороны работодателя.

Закон «Об урегулировании трудовых споров» определяет коллективные трудовые споры как спор между коллективом рабочих и работодателем или объединением работодателей, вызванный разногласиями между участниками трудовых отношений по заработной плате, продолжительности рабочего дня, социальному пакету, увольнениям и другим вопросам, касающимся условий труда (ст. 2 Закона). Коллективные трудовые споры следует разграничивать от выступлений рабочих в защиту своих прав, определяемых как «действия по препятствию нормальной работе предприятия». От «коллективных действий» рабочих, таких как сидячие забастовки после окончания рабочего времени и др. Коллективные трудовые споры возникают из-за наличия различий в позициях участников социально-трудовых отношений. Поэтому обязательным условием является предварительное проведение коллективных переговоров. Таким образом, согласно Закону Южной Кореи коллективные трудовые конфликты, в которых не проводятся предварительные коллективные переговоры, не могут рассматриваться как коллективные трудовые споры. Конфликт, вызванный различиями в позициях, рассматривается как ситуация с возможным возникновением действий протеста. При возникновении спорной ситуации один из участников отношений подает заявку в государственный административный орган и профсоюзный комитет и сообщает об этом противоположной стороне (ст. 16 Закона), и таким образом начинается процедура урегулирования спора. Идеальным решением коллективных трудовых споров считается самостоятельное достижение соглашения профсоюзами и работодателями. Однако в жизни этого достичь сложно, поэтому, для того чтобы обеспечить мирное и оперативное решение споров, вмешиваются государственные органы в разрешение спора. Несколько иное определение дано в другом Законе. Так, согласно п. 5 ст. 2 Закона о профсоюзных организациях и урегулировании трудовых отношений под коллективным трудовым спором понимается конфликтная ситуация, возникшая в результате разногласий между профсоюзом и работодателем или объединением работодателей по вопросам заработной платы, продолжительности рабочего времени, социального пакета, увольнений и других условий труда (ст. 5 Закона). Таким образом, под спором подразумевается ситуация, когда, несмотря на усилия, приложенные для достижения соглашения между сторонами, самостоятельным путем урегулирования достичь невозможно. Коллективный трудовой спор — это спор, возникший между профсоюзом и работодателем или объединением работодателей. В системе трудовых отношений выделяют «индивидуальные трудовые отношения» — отношения между отдельным рабочим и работодателем и «коллективные трудовые отношения» — отношения между коллективом рабочих и работодателем. Коллективные трудовые споры относятся к категории коллективных трудовых отношений, поэтому их участниками являются профсоюз и работодатель или объединение работодателей. В указанных Законах закреплены и другие основные понятия, связанные с разрешением коллективных трудовых споров. Участниками трудовых отношений, которые могут предпринимать действия по коллективному протесту, являются: со стороны рабочих — профсоюз, со стороны работодателя — отдельный работодатель или объединение работодателей. Коллективный протест изначально является действием, предпринимаемым в случае неудачи в достижении соглашения путем мирных коллективных переговоров. Поэтому обычно участники коллективных переговоров и участники коллективного протеста — это одни и те же лица. Следовательно, отдельные рабочие, группы протеста и временные объединения рабочих, которые не обладают правом участия в коллективных переговорах, не могут быть участниками коллективных протестов. Цель коллективного протеста заключается в достижении удовлетворения требований по вопросам условий труда, таким как заработная плата, продолжительность рабочего времени, социальный пакет, увольнения и др. Таким образом, все действия, не имеющие своей целью вышеуказанное, не являются коллективным протестом. Меры силового воздействия, проводимые с целью частичного присвоения прав работодателя по назначению работников и прав на управление предприятием, не относятся к коллективным протестам. Если права работодателя на назначение работников и управление предприятием оказывают влияние на условия труда рабочих, то они могут быть предметом коллективных переговоров. Коллективные переговоры проводятся по требованиям касательно условий труда, которые у рабочих и работодателей в принципе не могут совпадать, и их различие считается естественным. В процессе коллективных переговоров через взаимные уступки и компромиссы приходят к постепенному сближению позиций профсоюза и работодателя. Поэтому наличие между профсоюзами и работодателем различий в позициях не обязательно означает наличие спорной ситуации, относящейся к трудовым спорам. Коллективный протест представляет собой действия, препятствующие нормальной работе организации и предполагающие реальные действия, такие как коллективный отказ от работы, например общая забастовка, или коллективная блокада, например локаут. Поэтому коллективные действия демонстрационного характера, такие как ношение повязок и лент при выполнении работы в но

Источник

Практическая работа
№ 5

Тема. Определение количества ошибок в программном продукте и числа
необходимых тестов.

Цель. Изучить процесс и организацию тестирования; критерии качества
тестирования; методы, используемые при тестировании; классификацию и оценку
ошибок.

Оборудование. ПК

Ход работы

1. Ознакомиться с теоретической частью.

2. Выполнить практическое задание.

3. Ответить на контрольные вопросы.

4. Оформить отчет.

Теоретическая часть

Тестирование – процесс
выявления ошибок в программе, а отладка
– процесс их устранения. Более
многословное определение тестирования даёт стандарт IEEE 829-1983 «Standard for Software Test Documentation»: «тестирование – это
процесс анализа ПО, направленный на выявление отличий между его реально
существующими и требуемыми свойствами и на оценку свойств ПО».

Отличие между
реально существующим и требуемым свойствами называется дефектом,
или ошибкой. Среди
программистов распространён термин «bug»
(жучок) – баг. Авторство
терминов «bug» и «debugging»
приписывают то знаменитому
изобретателю Томасу Эдисону, в фонограф которого заползали жучки, то американке
Грейс Хоппер, которая в конце II мировой войны работала с компьютером Mark II и вынуждена была искать и устранять из него жучков,
вызывавших замыкания и другие сбои в работе. Итак,
ошибки есть отклонения объектов (программ, документов) от спецификаций, при
условии, что последние существуют и являются правильными, а также отклонения от
требований «здравого смысла», называемых также общесистемными требованиями (к ним, например, относятся законы математики и логики).

Объектами
тестирования являются: исходные тексты программ; исполняемые модули (программы,
библиотеки); документация. Тестирование документации должно выявить расхождения
между содержанием документов и описанных в них программ.

Термином тест называют эксперимент, выполняемый над программой, для которого
определены критерии успешности. Тестовые
данные – это конкретные данные,
подаваемые программе при эксперименте. Важно понимать, что входные данные – это
не только числа, строки, даты, файлы и т. д., но и действия пользователя, выполняемые при работе с пользовательским
интерфейсом. Те или иные манипуляции с элементами пользовательского интерфейса
также рассматриваются как тестовые данные.

Тестовая
процедура, или тестовый
сценарий, – это спецификация проведения эксперимента, которая описывает
порядок ввода тестовых данных и критерии успешности, то есть те признаки, по
которым следует судить о правильности работы программы (успех) или о наличии
ошибки (неуспех). По сути, конкретный тест, или тестовый случай (test
case), есть выполнение тестового сценария для конкретного набора тестовых
данных.

Три принципа
тестирования:

— необходимо создавать тесты, которые с высокой
вероятностью находят ошибки, а не демонстрируют правильность работы
программы;

— необходимо привлекать для тестирования сторонних
специалистов, поскольку программист психологически неспособен выполнить исчерпывающее
тестирование своего собственного кода;

— тесты должны проводиться регулярно, в
соответствии с планом на основании регламента.

Основные проблемы организации
тестирования программы состоят в том, что:

— нередко отсутствует эталон, которому должны соответствовать
результаты тестирования;

— невозможно создать набор тестов для
исчерпывающей проверки сложной системы;

— отсутствуют практически пригодные формальные
критерии качества тестирования.

Исправление ошибки,
внесенной на стадии анализа требований и обнаруженной на стадии окончательной
проверки, стоит в среднем в 100 раз дороже, чем исправление этой же ошибки на
стадии анализа (по другим источникам – в 500 раз дороже). Для исправления
проблем, выявленных при сопровождении продукта, программисты по статистике тратят
до 60 % времени, пытаясь понять документацию и логику программы.

Тестирование
является весьма затратной деятельностью. Поэтому в большинстве случаев
разработчики заранее формулируют какой-либо критерий качества создаваемых программ
(определяют так называемую планку качества), добиваются выполнения этого
критерия и после этого выпускают продукт на рынок. Такая концепция получила
название Good Enough Quality (достаточно хорошее качество) в противовес
концепции Best Possible Quality (наилучшее качество).

Концепция Good
Enough Quality вовсе не эквивалентна отказу от полноценного тестирования.
Выпуск плохо протестированного продукта из-за недостатка времени – это всегда
плохо. Практика показывает, что пользователи склонны со временем забывать даже значительные
задержки с выпуском продукта, но плохое качество выпущенного продукта
запоминается на всю жизнь.

Критерии качества
тестирования

Критерии качества
тестирования иногда называют критериями
покрытия (test coverage), поскольку они показывают степень охвата,
«покрытия» тех или иных аспектов продукта при тестировании. Критерии покрытия
можно разделить на две группы: критерии покрытия структуры (structural test coverage) и критерии покрытия поведения (behavioral test coverage).

Критерий покрытия
поведения указывает на полноту
функционального тестирования (см. п. 6.3.6), то есть степень, в
которой тестирование охватило все функциональные возможности системы. Покрытие
поведения является полным, если при тестировании каждая функциональная
возможность задействована хотя бы раз. Этот критерий является сравнительно
легко достижимым по сравнению со структурными критериями (см. ниже). Следует
также отметить, что полное покрытие поведения является абсолютно необходимым.
Это тот минимум, который обязаны выполнить тестеры. Тем не менее полное
покрытие поведения выявляет лишь самые очевидные ошибки и не даёт никаких
гарантий качества.

Структурные критерии
включают оценки полноты покрытия операторов, маршрутов и данных.

1. Полнота
покрытия операторов. Критерий
достигает 100 %, если при тестировании были выполнены все операторы программы
(хотя бы один раз). Критерий указывает, не остались ли участки кода, в которые
управление не попадало ни разу. Если есть множество не отработавшего кода,
говорить о качественном тестировании не приходится. Существуют продукты,
которые позволяют автоматически зафиксировать и визуально показать отработавшие
операторы, например Rational Pure Coverage.

2. Полнота
покрытия маршрутов. Можно
достигнуть 100 % полноты покрытия операторов, но многие ошибки не будут
выявлены, так как они возникают не на всех маршрутах. Маршрутом, или логическим
путём, называют конкретную последовательность выполнения операторов. За счёт
операторов ветвления и циклов в программе может существовать множество
потенциальных маршрутов. Критерий достигает 100 %, если при тестировании
отработали все возможные маршруты программы (хотя бы один раз). Полнота
покрытия маршрутов – очень сильный критерий, достигнуть его максимума в
большой программе нереально. По ряду оценок, при самом тщательном тестировании
программы достигается примерно 60%-я полнота покрытия маршрутов, а с
использованием специальных средств автоматизации тестирования можно достигнуть
90 %. Установить значение полноты покрытия маршрутов тяжело. Поэтому данный
критерий слабо пригоден на практике.

3. Полнота
покрытия данных. Даже если
добиться 100%-й полноты покрытия маршрутов, – это недостаточно для выполнения
полного тестирования. Исследования показали, что только 35 % ошибок остаются
из-за упущенных маршрутов. Дело в том, что даже на одних и тех же маршрутах
ошибки могут возникнуть или нет, в зависимости от разных входных данных.
Критерий полноты покрытия данных достигает 100 %, если при тестировании были
проверены все возможные входные данные во всех возможных сочетаниях. Это
самый сильный критерий, но практически недостижимый. Даже для единственного
16-разрядного параметра придётся провести 65536 тестов. Два таких параметра
потребуют уже 655362 тестов (все сочетания значений). Однако и 100%-я полнота
покрытия данных не гарантирует выявления всех ошибок, поскольку некоторые
ошибки могут зависеть от состояния среды, в которой работает программа,
например от содержимого оперативной памяти.

Методы,
используемые для тестирования

1. Инспекция кода

Анализ исходного
текста называют также статическим тестированием, ручным методом и инспекцией
(экспертизой) кода. Инспекция кода не требует запуска программ. При
тестировании исходного текста выполняется сквозной просмотр текста программы
непосредственно разработчиком или группой специалистов с целью поиска нарушений
логики и типовых ошибок.

Все специалисты
отмечают, что этот метод эффективнее и дешевле обычного тестирования,
основанного на эксперименте. Результативность метода составляет, по разным оценкам,
от 60 до 90 % от всех выявленных ошибок. Успех метода основан
на том, что большинство ошибок являются достаточно шаблонными и поэтому легко
выявляются экспертами при целенаправленном поиске. Кроме того, внимательное
чтение кода позволяет выявить ошибки, которые должны проявиться лишь при особом
сочетании условий и, скорее всего, не будут найдены при обычном тестировании.

Ручной метод требует
утомительной, интенсивной работы интеллекта и не поддаётся формализации, из-за
чего, видимо, и используется столь редко, несмотря на высокую эффективность.
Весьма подробное описание инспекции кода приведено Майерсом.

2. Многократная
разработка

Как мы помним, одной
из проблем тестирования является то, что зачастую отсутствуют эталоны, с
которыми можно сравнивать выдаваемые системой результаты. Поэтому при работе
системы не всегда вообще возможно понять, что система ошиблась в результатах
или в предписанном поведении.

Иногда к
разработчикам приходит идея о независимой реализации того или иного модуля,
алгоритма или даже всей программы несколькими группами разработчиков. Идея
состоит в том, что можно сравнивать работу нескольких вариантов программы при одних
и тех же условиях. Если результаты работы будут идентичными, можно считать, что
ошибки нет ни в одной из реализаций, в противном случае в одной из реализаций есть
ошибка.

Метод многократной
разработки действительно применялся, но впоследствии от него практически
отказались. Причины этого состоят в следующем. Метод чрезвычайно затратен. Даже
двукратная разработка требует удвоения ресурсов, однако бесполезна для поиска
ошибки, ведь при расхождении результатов невозможно понять, в какой версии ошибка.
Если выполнить трёхкратную разработку, то можно ожидать, что в двух версиях результаты
совпадут, тогда ошибка находится в третьей. Но что, если не совпадут все три
результата?

Но это только
полбеды. Ведь метод исходит из предположения о том, что совпадение результатов
гарантирует отсутствие ошибки. Оказалось, что это не так. Длительный опыт
продемонстрировал интересный психологический феномен: люди склонны делать одни
и те же ошибки, типовые ошибки. Существуют виды ошибок, которые люди
делают с довольно большой вероятностью (на этом феномене основан успех
инспекции кода).

3. Классы
эквивалентности и граничные условия

В тестировании
программного обеспечения приходится принимать решение о том, следует ли
использовать тот или иной тестовый набор или в этом нет необходимости. Поскольку
хочется, с одной стороны, минимизировать набор тестов, чтобы сократить время
тестирования, а с другой стороны, обеспечить достаточную полноту тестирования, задача
отбора является крайне актуальной.

А. Баранцев пишет,
что использование критериев отбора для формирования тестовых наборов наиболее
ярко и наглядно можно показать на примере отбора музейных экспонатов:

«Классический
критерий отбора музейного объекта […] во многом отличен от принципов
составления архива и библиотеки. Если последние претендуют на максимальную
полноту (чем более обширно собрание, тем оно ценнее), то музейные коллекции
распределяются между двумя полюсами – вещь маргинальная и вещь идеальная, образцовая.
То есть, с одной стороны, мы имеем предметы, которые, не обладая самостоятельной
ценностью, дают представление о целом классе, с другой стороны – всё уникальное,
из ряда вон выходящее. Да, набор тестов – это не библиотека и не архив, это – музей».

При формировании
набора тестов обязательно следует включать в него тесты ровно двух указанных
типов: тесты, которые, не обладая самостоятельной ценностью, дают представление
о целом классе, и тесты «маргинальные», пограничные.

Для формирования
образцовых тестов применяется метод эквивалентных разбиений, состоящий в
разбиении значений входных параметров на классы эквивалентности. Затем
из каждого класса эквивалентности выбираются значения-представители. Если один
тест класса эквивалентности выявляет ошибку, то с большой вероятностью и другие
тесты этого класса будут выявлять эту ошибку.

Проще всего
выделение классов эквивалентности можно показать на примере численных
параметров. Если параметр должен принимать значения из интервала [0;100], для
него естественным образом выделяются три класса эквивалентности: один класс
допустимых значений [0;100] и два – недопустимых: (–∞;0) и (100;+∞). При
тестировании следует проверить поведение системы при подаче значения из каждого
класса.

Часто классы
эквивалентности приходится формировать для целой совокупности параметров, если
они тесно связаны. Например, подпрограмма должна выполнять поиск подстроки s
в строке S. Очевидно, что классы должны быть сформированы с учётом
наличия/отсутствия s в S. Минимально допустимый набор классов
должен включать классы {s есть в S} и {s нет в S}.

Не менее важной
является проверка граничных или близких к границе значений, так называемый метод
анализа граничных значений. Практика показывает, что вероятность ошибки
особенно высока на границах классов эквивалентности. Метод анализа граничных
значений предписывает для каждой границы тестировать значения точно на границе,
и значения, достаточно близкие к граничному.

В примере с числом в
интервале [0;100] следует протестировать следующие значения: {–0,00001; 0;
0,00001; 99,99999; 100; 100,00001}. В примере с поиском подстроки s в строке
S следует протестировать следующие пограничные условия:

Некоторые виды
тестирования уделяют основное внимание либо типичным, либо маргинальным
объектам или явлениям. Так, например, при исследовании удобства пользовательского
интерфейса логично предполагать поведение наиболее типичного пользователя, а при нагрузочном тестировании для системы целенаправленно
создаются не типичные, а всё более невыносимые условия.

Организация
тестирования

Наиболее плодотворно
то тестирование, которое осуществляется целенаправленно и регулярно и не
ограничивается простым автономным тестированием, выполняемым самими
программистами. Поэтому задачей руководства проекта является организация этого
процесса, что включает подбор команды тестирования, разработку регламента
тестирования, организацию разработки тестов и контроль за исполнением
регламента.

Регламент
тестирования должен определять обязанности и порядок взаимодействия
программистов, тестеров и менеджеров, а также состав инструментальных средств и
правила их использования.

В команде
тестирования специалистов делят на тест—инженеров и тестеров. Тест—инженер
(test engineer) – наиболее
квалифицированный специалист, который владеет навыками планирования
тестирования, разработки и проведения тестов, а также понимает предметную
область. Тестер (test
technician, test specialist)
– менее квалифицированный
специалист, который главным образом занимается выполнением тестов.

Для систематического
тестирования следует подготовить набор тестов, обеспечивающих желаемую степень
покрытия. Разработка тестов фактически сводится к разработке тестовых сценариев
и подготовке тестовых данных для этих сценариев.

Поскольку основным
видом тестирования является функциональное тестирование, тестерам следует по
меньшей мере обеспечить покрытие
поведения.

Идеальным источником
для создания полного набора тестовых сценариев являются варианты использования. Сценарии
вариантов использования являются почти готовыми сценариями функционального
тестирования. Обычно сценарий тестирования записывают в виде таблицы, в которой
в столбце «Действие» последовательно описывают шаги сценария, выполняемые
пользователем, в столбце «Ожидаемый результат» – правильную,
ожидаемую реакцию системы. При проведении теста таблица дополняется столбцом
«Фактический результат», в котором регистрируется правильность или
неправильность работы программы.

Тестовые данные
могут быть вписаны прямо в сценарий либо прилагаться в отдельном файле или
документе. Это особенно важно, если один и тот же сценарий следует использовать
для нескольких наборов разных тестовых данных.

Тестовые данные не
всегда возможно просто записать в документе. Если программе требуются входные
файлы, то эти файлы следует заранее подготовить и расположить в оговорённых
папках, а в сценарии можно сослаться на файлы по именам. Иногда ситуация ещё
сложнее, если поток входных данных следует генерировать в большом объёме и/или
с большой скоростью. В этом случае приходится создавать специальные программы,
которые генерируют тестовые данные с нужными свойствами1

Из всего набора
созданных тестов следует выделить те тесты, которые будут использоваться при
дымовом тестировании.

Для того чтобы
максимально сократить время подготовки тестовых данных, желательно принять
следующие меры:

— воспользоваться генератором тестовых данных;

— подготовить тестовые данные силами проектной
группы:

— привлечь пользователей к подготовке тестовых
данных; взять данные, подготовленные какой-то другой автоматизированной
системой;

— выделить тестовые данные из имеющихся файлов;

— выделить тестовые данные из внешних документов.

Классификация
ошибок

Существует много
классификаций ошибок. Наиболее простой является классификация ошибок по
серьёзности:

— Ошибки с высокой серьёзностью препятствуют решению важных задач. Они проявляются
всегда или с высокой степенью вероятности.

— Ошибки со средней серьёзностью препятствуют решению маловажных задач. Также к этому
классу относят ошибки, которые проявляются редко, при маловероятном стечении
обстоятельств.

— Ошибки с низкой серьёзностью не препятствуют решению задач и скорее раздражают
пользователей, чем по—настоящему мешают им. Типичные примеры:
орфографические ошибки в пользовательском интерфейсе; неполнота документации.

Очевидно, что
серьёзность ошибок фактически определяет приоритетность их исправления, хотя и
не безусловно.

Вторая классификация
распределяет ошибки по видам деятельности, которые привели к их
возникновению.

1. Ошибки
анализа. Это самые тяжёлые по
последствиям ошибки. Примеры: не предусмотрена нужная функциональность;
дублирование функций; лишние функции;
неверно оценены требования к
техническим средствам; неверно оценены требования к производительности или
переносимости.

2. Ошибки
проектирования. В рамках
предложенного проекта невозможно достичь требуемой в ТЗ функциональности и
критериев качества. Самые тяжёлые ошибки проектирования – архитектурные.

3. Ошибки
документации. Расхождения
документов с программами, отсутствие нужных сведений и нужных документов.

4. Ошибки
программной реализации. Это
самый широкий класс ошибок. Рассмотрим важные виды ошибок программной
реализации:

4.1. Ошибки
пользовательского интерфейса. Интерфейс
не позволяет использовать какие-либо существующие функциональные возможности
(целиком или частично). Например, реализовано несколько методов,
интерфейс не позволяет выбирать нужный. Метод имеет важные параметры, интерфейс
не позволяет их настраивать и т. д.

4.2. Ошибки
вычислений. Программа не
учитывает возникновение или накопление ошибок вычислений (погрешности,
округления, переполнения и пр.)

4.3. Ошибки
использования методов. Каждый
метод должен сопровождаться описанием или оценкой вычислительных погрешностей и
других ограничений, снижающих его универсальность. Отсутствие таких оценок
может привести к неверной работе программы, реализующей данный метод.

Программисту тяжело
обнаруживать ошибки метода, поскольку для этого требуется высокая квалификация
в предметной области метода. Однако при полной уверенности, что все другие
ошибки устранены и метод реализован правильно, сопровождаемой отказом программы
в получении ожидаемых результатов, программист может предположить дефект в самом
методе.

Решение данной
проблемы необходимо искать совместно с автором метода, если это возможно, либо
совместно с квалифицированным специалистом в данной области. Наиболее часто,
разумеется, виноват программист, однако опыт свидетельствует о том, что ошибки
в методах встречаются чаще, чем хотелось бы. Как правило, методы «не работают»
на некоторых специфических наборах данных или при некоторых математических упрощениях,
которые не следовало делать. В результате метод применим в 99 % случаев, однако
в 1 % даёт сбой.

4.4. Ошибки
взаимодействия с устройствами и программами. Программа не учитывает возможность отсутствия,
неисправности или ошибок функционирования используемых устройств (дисков,
принтеров и т. д.) или внешних программ, с которыми устанавливается связь по
специальному или известному протоколу (DDE, OLE, FTP, HTTP и т. д.).

4.5. Ошибки
синхронизации. Программа не
учитывает возможность ошибок, вызванных неверным порядком выполнения действий
(например, принтер ещё не выбран, а печать вызывается), отсутствием
синхронизации процессов и т. п. Типичная ситуация – повторный вызов функции или
программы во время её выполнения.

4.6. Ошибки
неверного использования памяти. Ошибки
этого подкласса нередко приводят к зависанию или общему сбою программы. Их
труднее всего находить, поскольку проявления таких ошибок зачастую зависят от
текущего содержимого памяти, которое может быть различным в разное время и на
разных машинах. Типичные примеры ошибок неверного использования памяти таковы:

— ошибки распределения свободной памяти, в том
числе выделение памяти неверного размера (слишком большого или меньше нужного)
и освобождение невыделенной памяти (часто в результате повторного
освобождения);

— ошибки доступа, чаше всего выход за границы
массива (по указателю или индексу);

— использование неинициализированных переменных.

Оценки ошибок

Тестирование
предназначено для поиска ошибок, а не для демонстрации того, что для некоторых
данных программа работает правильно. Тем не менее чем больше ошибок найдено,
тем меньше уверенности в надёжной работе модуля, так как если найдено много
ошибок, то, во—первых, их было много и, во—вторых,
возможно, многие ошибки остались необнаруженными. Поэтому необходимо
разработать метод, позволяющий оценивать количество ошибок в модуле. Если
приблизительное число ошибок известно, то чем больше их найдено и исправлено,
тем больше уверенности в корректности модуля.

Фирмой IBM
установлено, что в среднем одна ранее не обнаруженная ошибка появляется в
каждых 100 операторах программы. Большинство ошибок содержится в
сопряжениях модулей и операторах ввода—вывода. Такого рода ошибки
затрагивают обычно сразу несколько модулей. После того как проведено
тестирование отдельно каждого модуля, последние объединяются в систему.
Экспериментально установлено, что в 90
% всех новых модулей и в 15 % старых при этом необходимо вносить изменения. Приблизительно в 15 %
новых модулей и 6 % старых следует внести более 10 изменений.

Если осталось D старых
модулей и сформировано M новых, число необходимых изменений N определяется
эмпирически найденным выражением

Эксперименты
показали, что число ошибок в неоттестированных программах пропорционально E^2/3,
где E – мера Холстеда, характеризующая сложность программы. Коэффициент
пропорциональности равен примерно 1/3200. В программах, прошедших стадии
тестирования и отладки, это отношение сохраняется, но коэффициент пропорциональности
уменьшается.

Различные формулы
оценки количества ошибок не учитывают вероятность внесения k новых
ошибок при исправлении n старых.

Вероятность того,
что новый тестовый прогон позволит обнаруживать ошибки, будет зависеть от процента
оставшихся ошибок. Последние ошибки обнаружить труднее. Формула

позволяет установить
среднее количество проверок, необходимых для обнаружения n ошибок. Здесь
β – неизвестное значение, которое может быть определено
экспериментально. Исходя из предыдущей формулы, получаем формулу

которая показывает,
какой процент P тестовых прогонов, необходимых для обнаружения всех N
ошибок, был сделан, когда в процессе этих прогонов было найдено n ошибок.

Если n=10, по
формуле получим, что половина всех ошибок может быть обнаружена в первых 22%
тестовых прогонов, необходимых для обнаружения всех ошибок. Процент прогонов
возрастает до 37, если требуется найти 7 из 10 ошибок, и до 66, если требуется
обнаружить 9 ошибок из 10, то есть третья часть времени затрачивается на
обнаружение одной последней ошибки. Если в программе имеется 100 ошибок, то 90
обнаруживается за первые 44 % тестовых прогонов.

Этот закон,
устанавливающий, что эффект от тестирования уменьшается со временем, позволяет
сделать вывод о необходимости прекращать тестирование в тот момент, когда оно
становится экономически невыгодным. Кроме того, можно утверждать, что в отлаженном
модуле почти всегда остаются ошибки.

Практическая часть

Задание 1. Перечислите критерии качества тестирования.

Задание 2. Перечислите методы инспекции кода.

Задание 3. Перечислите классификацию ошибок,
обнаруживаемых при тестировании программного продукта.

Задание 4. Выполните оценку ошибок программы нахождения среднего
арифметического n чисел.

Задание 5. Результаты выполнения практического задания
запишите в отчет.

Контрольные вопросы

1. Что такое тестирование? Что является объектами
тестирования?

2. Изобразите и опишите информационные потоки при
тестировании.

3. Опишите виды тестирования.

4. Поясните понятия «тест», «тестовые данные»,
«тестовый эксперимент».

Источник

Инструмент проверки текста на орфографические и грамматические ошибки онлайн, позволит исправить
самые громоздкие
ошибки, с высокой степенью точности и скорости, а
также улучшить свой письменный русский язык.

Если возможно несколько исправлений, вам будет предложено выбрать одно из них.
Слова в которых допущены ошибки выделяются разными цветами, можно кликнуть на подсвеченное слово,
посмотреть описание ошибки
и выбрать исправленный вариант.

Инструмент поддерживает 8 языков.

Символов в тексте
0

Без пробелов
0

Количество слов
0

Вставьте ваш текст для проверки

Ваш текст проверяется

Орфография

Написать текст без каких-либо орфографических или пунктуационных ошибок достаточно сложно даже
специалистам.
Наша автоматическая проверка
орфографии
может помочь профессионалам, студентам, владельцам веб-сайтов, блогерам и авторам получать текст
практически без ошибок. Это не только поможет им исправить текст, но и
получить информацию о том, почему использование слова неправильно в данном контексте.

Что входит в проверку текста?

грамматические ошибки;
стиль;
логические ошибки;
проверка заглавных/строчных букв;
типографика;
проверка пунктуации;
общие правила правописания;
дополнительные правила;

Грамматика

Для поиска грамматических ошибок инструмент содержит более 130 правил.

Деепричастие и предлог
Деепричастие и предлог
«Не» с прилагательными/причастиями
«Не» с наречиями
Числительные «оба/обе»
Согласование прилагательного с существительным
Число глагола при однородных членах
И другие

Грамматические ошибки вида: «Идя по улице, у меня развязался шнурок»

Грамматическая ошибка: Идя по улице, у меня…
Правильно выражаться: Когда я шёл по улице, у меня развязался шнурок.

Пунктуация

Чтобы найти пунктуационные ошибки и правильно расставить запятые в тексте, инструмент содержит более
60 самых важных правил.

Пунктуация перед союзами
Слова не являющиеся вводными
Сложные союзы не разделяются «тогда как», «словно как»
Союзы «а», «но»
Устойчивое выражение
Цельные выражения
Пробелы перед знаками препинания
И другие

Разберем предложение, где пропущена запятая «Парень понял как мальчик сделал эту модель»

Пунктуационная ошибка, пропущена запятая: Парень понял,
«Парень понял, как мальчик сделал эту модель»

Какие языки поддерживает инструмент?

Для поиска ошибок вы можете вводить текст не только на Русском
языке, инструмент поддерживает проверку орфографии на Английском, Немецком и Французском

Приложение доступно в Google Play

Источник

Определение уровня существенности ошибки
Наименование строки отчетности	Значение строки до выявления ошибки, руб.	Значение строки после исправления ошибки, руб.	Искажение значения строки отчетности в процентах
1210 «Запасы»	50 000	50 100	0,2 (50 100 руб. – 50 000 руб.) / 50 100 руб.) x 100%)
2120 «Себестоимость продаж»	20 000	19 900	0,5 (20 000 руб. – 19 900 руб.) / 19 900 руб.) x 100%)
2200 «Прибыль (убыток) от продаж»	5 000	5 100	1,96 (5 100 руб. — 5 000 руб.) / 5100 руб.) x 100%)
2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»	1 000	1 100	9,09 (1 100 руб. — 1 000 руб.) / 1100 руб.) x 100%)
2410 «Текущий налог на прибыль»	200	220	9,09 (220 руб. — 200 руб.) / 220 руб.) x 100%)
2400 «Чистая прибыль (убыток)»	800	880	9,09 (880 руб. — 800 руб.) / 880 руб.) x 100%)

Существенность ошибки в бухгалтерском учете

Уровень существенности в процентах от значения строки отчетности

Уровень существенности исходя из среднего значения показателей отчетности

Исправление существенных ошибок

Ошибки, допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации

Ошибки, выявленные по окончании отчетного года после подписания отчетности

Упрощенная процедура исправления ошибок

Информация о существенных ошибках

Существенные и несущественные ошибки в бухгалтерском учете

Критерии существенности ошибки в бухгалтерском учете и отчетности

Пример: как определить существенность ошибки в бухгалтерском учете

Грубая ошибка в бухучете

Как исправить ошибки?

Оформление исправлений

О требовании существенности в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Классификация аудиторских ошибок

Классификация ошибок аудита

7. Понятие риска в аудите, его компоненты. Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском.

Существенность в аудите.

Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском.

Правило(стандарт) №4 «Существенность в аудите»

ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 4.СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ

Введение

3.2. Существенность и аудиторский риск

Транскрипт

Понятие существенности и достоверности в аудите

Различные трактовки существенности

Литература

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛИЧИЯ РЕЕСТРОВОЙ ОШИБКИ

ПРИЧИНЫ КАДАСТРОВОЙ ОШИБКИ

ДОКАЗАТЕЛЬСТВА НАЛИЧИЯ РЕЕСТРОВОЙ ОШИБКИ

ДОКУМЕНТЫ НЕОБХОДИМЫ ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ ЭКСПЕРТИЗЫ:

ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ ЗЕМЛЕУСТРОИТЕЛЬНОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ ПО ОПРЕДЕЛЕНИЮ НАЛИЧИЯ РЕЕСТРОВОЙ ОШИБКИ:

ОБРАЗЕЦ ВОПРОСОВ НЕОБХОДИМЫХ ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ ЭКСПЕРТИЗЫ ПО ОПРЕДЕЛЕНИЮ НАЛИЧИЯ РЕЕСТРОВОЙ ОШИБКИ

1.2. Современные научные представления об этиопатогенезе дисграфии.

2.3 Организация исследования.

Список литературы.

Орфография

Грамматика

Пунктуация

Какие языки поддерживает инструмент?

Возможно, вам также будет интересно:

ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 4.
СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ