Что такое аномальная ошибка в аудите

1.5. Построение аудиторской выборки при проведении производственного аудита

Аудиторская выборка — это прием, используемый в аудите, который означает, что аудиторские процедуры применяются не ко всем элементам проверяемой статьи или группе однотипных операций [40]. Выборка дает возможность получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик отобранных элементов, чтобы сформировать (или помочь сформировать) выводы о всей совокупности, из которой она произведена (генеральной совокупности).

Общий порядок использования выборки в ходе аудита регламентирован Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 16 «Аудиторская выборка» [15].  Аудиторские организации, как правило, разрабатывают внутренние стандарты и методики, конкретизирующие тот или иной подход к построению аудиторской выборки на практике.

При проверке определенного участка учета аудитор в первую очередь должен принять решение использовать в работе выборочную проверку или сплошную. Сплошная проверка, т.е. стопроцентное изучение всех элементов проверяемой совокупности, на практике применяется редко. Во-первых, потому, что целью аудитора не является подтверждение каждой операции клиента, а во-вторых, сплошная проверка ведет к необоснованному увеличению стоимости аудиторской проверки из-за больших затрат времени на ее проведение. Применение сплошной проверки может быть обоснованным в случаях, когда:

— генеральная совокупность (полный набор элементов, в отношении которых аудитор хочет сделать выводы) состоит из небольшого количества элементов большой стоимости. Например, если в составе нематериальных активов представлены три объекта, каждый из которых имеет значительную стоимость;

— неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить надлежащие аудиторские доказательства. Допустим, аудитор установил, что риск появления ошибки по статье «Материалы» является высоким в связи со сложностью совершаемых операций, а система внутреннего контроля организации функционирует ненадлежащим образом. В таком случае для правильного выражения мнения относительно статьи «Материалы» аудитору необходимо проверить все операции данного раздела;

— повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Во всех остальных случаях целесообразно использовать выборочную проверку.

Повышение эффективности проверки достигается помимо прочего применением стратификации — деления генеральной совокупности на подмножества, каждая из которых представляет собой группу элементов со сходными характеристиками. Аудитор может, например, разделить на страты:

— материалы — по местам их хранения;

— основные средства — по группам амортизации;

— выручку — по видам реализуемых товаров (работ, услуг);

— дебиторскую задолженность — по срокам возникновения.

Стратифицировать генеральную совокупность можно по любым признакам в зависимости от целей аудитора. В отношении каждой страты аудитор вправе строить самостоятельную выборку и применять различные процедуры получения аудиторских доказательств. Отдельные страты могут подвергаться сплошной проверке.

Например, остаток материалов проверяемой организации на конец отчетного периода составил 1000000 руб., аудитор стратифицировал материалы по местам хранения:

— на складе — 600 000 руб.;

— переданные на хранение сторонним организациям — 390 000 руб.;

— переданные в переработку сторонней организации — 10 000 руб.

Исходя из представленной структуры, можно предположить, что для подтверждения предпосылки существования аудитор будет строить выборку отдельно для каждой страты и использовать различные способы получения аудиторских доказательств, например:

— выборочный пересчет и проверку последующего выбытия — для материалов на складе;

— запросы третьим лицам и подтверждения — для материалов, переданных на хранение сторонним организациям.

От проверки существования материалов, переданных в переработку, аудитор может отказаться ввиду незначительности суммы по данной страте.

Построение аудиторской выборки

Для построения выборки аудиторы используют различные методы, которые можно разделить на две группы: статистические и нестатистические.

Статистический подход к выборке характеризуется использованием случайного отбора элементов и применением теории вероятности для оценки результатов выборки (включая оценку риска, связанного с использованием выборки). Именно использование статистических методов позволяет получить репрезентативную выборку, т.е. набор элементов, свойства которых полностью отражают свойства генеральной совокупности.

Подробно ознакомиться с многообразием и спецификой статистических методов выборки можно, лишь серьезно изучив курс статистики.

Рассмотрим несколько общих методов, используемых чаще всего. Один из них носит название случайного отбора. Случайный не значит первый попавшийся, принцип случайности заключается в том, что каждый элемент генеральной совокупности имеет равную и отличную от нуля вероятность попасть в выборку. Для этого из перечня элементов генеральной совокупности выбираются объекты с использованием генератора случайных чисел. Он может быть представлен в виде программного продукта, некоторые аудиторы используют таблицы случайных чисел.

Например, для проведения проверки существования дебиторской задолженности на отчетную дату аудитор получил полный перечень дебиторов с указанием остатка суммы задолженности (табл.4):

Таблица №4

         Предположим, что аудитору необходимо проверить 6 контрагентов. Для этого он с помощью специальной программы генерирует 6 случайных чисел, которые будут приняты за номер дебитора в таблице.

В результате в выборку могут попасть, например, дебиторы № 18, 224, 39, 206, 52, 271.

Другой метод построения выборки именуется систематическим отбором. Такой отбор отличается от случайного тем, что с помощью генератора случайных чисел определяется только один элемент выборки, который является ее исходной точкой. Остальные элементы отбираются через равные промежутки (шаг выборки) от исходной точки. Шаг исчисляют делением объема генеральной совокупности на объем выборочной. Начало отбора определяется случайно в пределах шага выборки.

Для иллюстрации данного метода воспользуемся условиями примера 2. Объем генеральной совокупности — 300 элементов, необходимый объем выборки установлен аудитором в размере 6 элементов. Следовательно, шаг выборки равен 50 (300/6). Первый элемент отбирается с помощью генератора случайных чисел в диапазоне от 1 до 50, предположим, что это элемент № 17. Начиная с него в выборку, будет отобран каждый 50-й элемент совокупности (17 + 50 = 67, 69 + 50 = 119, 119 + 50 = 169 и т.д.).

И случайный, и систематический отборы являются статистическими методами выборки. При использовании таких методов аудитор получает репрезентативную выборку, т.е. выборку, которая полностью отражает все свойства генеральной совокупности и результаты которой могут быть распространены без больших погрешностей на всю генеральную совокупность.

Еще один метод построения выборки, часто используемый аудиторами в работе, — бессистемный отбор. В этом случае элементы выбираются без какой-либо систематизации и без использования случайных чисел. Такой способ опасен тем, что избежать предвзятости на практике довольно сложно, аудитор, сам того не замечая, будет обращать больше внимания на крупные числа, на «круглые» суммы, на записи в самом начале и в самом конце страницы, в результате чего репрезентативность такой выборки вызывает сомнение. Именно поэтому бессистемный отбор не является статистической выборкой.

Также на практике часто применяется так называемый отбор элементов блоками, т.е. выбор смежных элементов генеральной совокупности. При таком способе аудитор может, например, отобрать документы или операции по какому-либо участку учета за определенный месяц. Данный способ также не может являться основным методом построения выборки. Ведь большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы чаще всего имеют сходные характеристики, отличающиеся от характеристик других элементов, что не позволяет аудитору сформировать репрезентативную выборку.

Еще один популярный способ, применяемый в аудите при отборе элементов для проверки, — отбор специфических элементов. Ими могут быть:

— ключевые элементы, которые имеют высокую стоимость или являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску либо ранее были связаны с ошибками;

— элементы, превышающие определенную величину, устанавливаемую аудитором самостоятельно исходя из профессионального суждения;

— элементы для получения информации или проверки процедур — отдельные элементы, проверяемые для получения информации по отдельным вопросам бухгалтерского учета и внутреннего контроля или чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.

Отбирая специфические элементы, аудитор основывается на своем понимании деятельности аудируемого лица, оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля. Перед отбором аудитору необходимо получить понимание характеристик и особенностей генеральной совокупности.

Несмотря на то, что проверка специфических элементов может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств, следует помнить: выбранная совокупность специфических элементов не является репрезентативной выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность.

Допустим, выручка организации за проверяемый период составила 10 000 000 руб. Аудитор отобрал для проверки, следующие специфические элементы (на общую сумму 2 600 000 руб.):

— три самые крупные операции по отгрузке на общую сумму 2 100 000 руб.;

— две подозрительные операции (отгрузки аффилированному лицу на особых условиях) на общую сумму 500 000 руб.

По результатам проверки отобранных элементов выявлено занижение выручки за проверяемый период на общую сумму 300 000 руб. Аудитор не может распространить выявленные нарушения на оставшуюся часть выручки (7 400 000 руб.). Если оставшаяся часть является существенной, в отношении нее также необходимо провести определенные процедуры с целью получения аудиторских доказательств.

Объем выборки

Определение объема выборки представляет собой один из основных этапов ее формирования. Определять объем выборки аудитор может по-разному в зависимости о того, статистические или нестатистические методы используются в работе. При использовании нестатистических методов объем выборки определяется аудитором на основе профессионального суждения с учетом следующих зависимостей.

1. Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

2. Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Риск средств контроля — это риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

3. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты хозяйственных операций и оборотов по счетам бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) применительно к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета или конкретной группе однотипных операций, тем меньшей уверенности аудитор будет требовать от выборочной проверки и, следовательно, тем меньше может быть объем отобранной совокупности.

4. Чем больше аудитор должен быть уверен в том, что результаты проверки элементов отобранной совокупности являются реально показательными с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

5. Чем ниже значение общей ошибки, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

6. Чем больше значение ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности, чтобы дать разумную оценку действительному уровню ошибок в генеральной совокупности.

7. Надлежащая стратификация генеральной совокупности позволяет уменьшить объем выборки.

8. Число элементов генеральной совокупности фактически не влияет на объем выборки. При большой генеральной совокупности действительный объем ее оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики. Для примера рассмотрим один из возможных методов определения объема выборки, применяемых аудиторами в США (Стандарт по выборке SAS N 39).

Данный способ предлагает использовать для определения объема выборки (Е) следующую формулу:

E = V x F / M,

где V — стоимость генеральной совокупности;

F — фактор уверенности;

M — допустимая ошибка.

Значение фактора уверенности определяется по таблице (табл.5):

Таблица №5

         Допустимая ошибка — это максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

Например, остаток по какому-либо счету бухгалтерского учета составляет 4 000 000 руб. Аудитор хочет быть на 90% уверен, что искажения генеральной совокупности, превышающие 200 000 руб., будут найдены.

Используя формулу, определим объем выборки.

4 000 000 руб. x 2,31 / 200 000 руб. = 46 элементов.

Анализ результатов выборочной проверки и распространение ошибок

Проведя процедуры проверки и обнаружив ошибки, аудитор должен проанализировать их характер и причину. Ошибки могут быть следующими.

1. Аномальными — ошибка произошла вследствие единичного случая и не может произойти повторно (за исключением некоторых ситуаций), а значит, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения проверяемой генеральной совокупности. Пример — ошибка, вызванная сбоем в работе электронно-вычислительной техники, который имел место лишь однажды в течение некоторого периода времени. В данном случае аудитор оценивает последствия указанного сбоя (например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня) и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы. Другой пример — ошибка, которая вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости материально-производственных запасов в каком-либо конкретном подразделении аудируемого лица. Для признания ошибки аномальной, аудитор должен удостовериться, что во всех других подразделениях использовалась правильная формула.

2. Характерными для определенных объектов — аудитор может обнаружить, что у многих из выявленных ошибок есть общие характеристики (например, вид или место совершения операции, участок производства, период). В данных обстоятельствах аудитор чаще всего принимает решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и проводит аудиторские процедуры применительно к такой страте. Следует помнить и о том, что подобные ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность недобросовестных действий.

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности. Это делается для того, чтобы получить обобщенное представление размера ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой и уровнем существенности.

Распространение выявленных ошибок происходит следующим образом.

1. Ошибки, которые обнаружены в элементах репрезентативной выборки, распространяются на всю генеральную совокупность. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Для распространения ошибок, обнаруженных по элементам репрезентативной выборки, аудитору следует разделить сумму ошибок, обнаруженных в этой выборке, на суммарную стоимость ее проверенных элементов и умножить результат на суммарную стоимость всех элементов представительной совокупности.

2. Ошибки, обнаруженные в элементах нерепрезентативной выборки, в частности по специфическим элементам, учитываются в фактически найденном размере и распространению не подлежат.

3. Аномальные ошибки также исключаются при экстраполяции и принимаются в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными.

По результатам анализа выявленных ошибок аудитор может:

— обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки;

— рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;

— видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

— рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Последствия выявленных ошибок и искажений аудитор оценивает в соответствии с ПСАД № 4.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Аудитору, который пришел к выводу, что искажения могут оказаться существенными, необходимо снизить аудиторский риск, проведя дополнительные аудиторские процедуры, или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Когда руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, ему следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но не исправленными, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

Подводя итоги, можно сказать, что использование выборки в аудите — сложный, но необходимый элемент аудиторской проверки, требующий от аудитора специальных знаний и навыков, владение которыми позволяет максимально повысить эффективность проверки. Результаты аудита, в том числе и мнение, выражаемое аудитором о достоверности бухгалтерской отчетности, во многом зависят от того, насколько качественно была построена выборка и насколько верно оценены результаты выборочной проверки.

Документирование

Согласно ФПСАД N 2 все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудит проводился в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности; должны быть документально оформлены [14]. При этом рабочие документы должны составляться аудитором в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование всех важных моментов, по которым аудитору необходимо выразить профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.

Рабочие документы используют при планировании и проведении аудиторской проверки, при текущем контроле и проверке выполненной аудитором работы, а также для фиксирования аудиторских документов. Рабочие документы разрабатываются аудитором самостоятельно, они должны содержать обязательные реквизиты и свою кодировку.

По окончании аудиторской проверки вся рабочая документация, аудиторский отчет и заключение комплектуются в отдельную папку в порядке идентификационных номеров, которая сдается на хранение ответственному работнику аудиторской организации, назначенному приказом руководителя. При этом необходимо убедиться, что все рабочие документы оформлены аккуратно, на бумажных носителях и средствами, обеспечивающими сохранность записей не менее 5 лет, а информация, содержащаяся в них, легко читаема, однозначна.

Рабочая документация подлежит хранению в аудиторской организации не менее 5 лет с момента окончания проверки в специально оборудованных металлических шкафах или сейфах, закрываемых на ключ.

Укомплектованный файл рабочей документации, включая отчет по проверке и выданное аудиторское заключение, регистрируется в реестре, который ведется в электронном виде и должен распечатываться не реже одного  раза в полгода.   В случае пропажи или порчи рабочей документации руководитель аудиторской организации может  назначить служебное расследование. Результаты служебного расследования оформляются соответствующим актом.

Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению. Рабочая документация, созданная в процессе аудита, является собственностью аудиторской организации, а аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию клиенту, и не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством РФ. Изъятие рабочей документации у аудиторской организации может производиться только уполномоченными на то органами в случаях и порядке, прямо установленных законодательством РФ.

Определения, используемые в настоящем правиле (стандарте) аудиторской деятельности

Определения, используемые в настоящем правиле (стандарте)

аудиторской деятельности

3. Для целей настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности следующие термины означают:

а) «аудиторская выборка (выборочная проверка)» — применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка;

б) «ошибка»:

отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);

в) «общая ошибка»:

степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);

г) «аномальная ошибка» — ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности;

д) «генеральная совокупность» — полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно;

е) «элементы выборки» — индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов;

ж) «статистический подход к выборочной проверке (статистическая выборка)» — применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой);

з) «стратификация» — процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью);

и) «допустимая ошибка» — максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

4. Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

а) риск того, что аудитор:

придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

б) риск того, что аудитор:

придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например:

высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

среднему риску соответствует средний уровень доверия;

низкому риску соответствует высокий уровень доверия.

5. Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (то есть количеством отбираемых для проверки элементов). Например, в большинстве случаев аудиторские доказательства лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, кроме того, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку.

4.1. Аудиторская выборка

А
удиторская
выборка
– это прием, используемый в аудите,
означающий, что аудиторские процедуры
применяются не ко всем элементам одной
статьи отчетности или группы однотипных
операций.

Аудиторская
выборка дает возможность получить и
оценить аудиторские доказательства в
отношении некоторых характеристик
отобранных элементов, чтобы сформировать
выводы, касающиеся всей генеральной
совокупности.

Общий
порядок использования выборки в ходе
аудита регламентирован федеральным
правилом (стандартом) аудиторской
деятельности «Аудиторская выборка».

При проверке
определенного участка учета аудитор
может:

• отобрать все
  элементы (сплошная проверка);

• отобрать
  специфические (определенные) элементы;

• отобрать
  отдельные элементы (сформировать
  аудиторскую выборку).

Сплошная
проверка, т.е. стопроцентное изучение
всех элементов проверяемой совокупности,
на практике применяется редко. Во-первых,
потому, что целью аудитора не является
подтверждение каждой операции клиента,
а во-вторых, сплошная проверка ведет к
необоснованному увеличению стоимости
аудита из-за больших затрат времени на
ее проведение.

Сплошная
проверка может быть целесообразна в
следующих случаях:

• когда
  генеральная совокупность состоит из
  небольшого числа элементов большой
  стоимости (например, в составе
  нематериальных активов представлены
  три объекта, каждый из которых имеет
  значительную стоимость);

• неотъемлемый
  риск и риск средств контроля являются
  высокими, а другие средства не позволяют
  получить достаточные надлежащие
  аудиторские доказательства (например,
  аудитор установил, что риск появления
  ошибки по статье «Материалы» является
  высоким в связи со сложностью операций,
  а система внутреннего контроля
  функционирует не эффективно; в этом
  случае для правильного выражения мнения
  относительно статьи материалов аудитору
  нужно проверить все операции раздела);

• повторяющийся
  характер расчетов и др. процессов,
  осуществляемых с помощью компьютерной
  системы бухгалтерского учета (в данном
  случае сплошная проверка эффективна
  с точки зрения соотношения затрат и
  результатов).

Аудитор
может решить отобрать специфические
(определенные) элементы генеральной
совокупности.
Отбираемые специфические статьи могут
включать:

1)
ключевые элементы, которые имеют высокую
стоимость или являются подозрительными,
необычными, в особой мере подверженными
риску или которые ранее были связаны с
ошибками;

2)
элементы, превышающие определенную
величину, устанавливаемую аудитором
самостоятельно исходя из профессионального
суждения;

3)
элементы для получения информации по
таким вопросам, как особенности
деятельности аудируемого лица, характер
хозяйственных операций, отдельные черты
системы бухгалтерского учета и внутреннего
контроля;

4)
элементы для проверки процедур, т.е.
элементы, позволяющие определить,
выполняется ли аудируемым лицом
конкретная процедура.

Проверка
отобранных специфических элементов не
является аудиторской выборкой, т.к.
выводы по ним не могут быть распространены
на всю генеральную совокупность.

Пример.
Выручка организации за проверяемый
период составила 10 млн.руб. Аудитор
отобрал для проверки следующие
специфические элементы:

— три самые крупные операции по отгрузке
на общую сумму 2,1 млн.руб.;

— две подозрительные операции (отгрузки
на особых условиях) на общую сумму 500
тыс. руб.

По результатам проверки
отобранных элементов выявлено занижение
выручки на 300 тыс. руб. Аудитор не может
распространить выявленные нарушения
на оставшуюся часть выручки. Сумму
ошибки необходимо учитывать отдельно.

Эффективность
аудита может быть повышена, если аудитор
проводит стратификацию генеральной
совокупности.

С
тратификация
– это процесс деления генеральной
совокупности на страты (подмножества),
каждая из которых представляет собой
группу элементов со сходными
характеристиками (например, материалы
по местам хранения, дебиторская
задолженность по срокам возникновения,
основные средства по стоимости и т.п.).

Страты
(подмножества) должны быть тщательно
определены таким образом, чтобы каждый
элемент выборки мог быть включен только
в одну страту. Стратификация позволяет
снизить разброс (вариацию) данных, что
облегчает работу аудитора.

При
определении объема выборки аудитор
должен проанализировать, снижен ли
аудиторский риск до приемлемо низкого
уровня. Чем
ниже риск, который готов принять аудитор,
и чем меньше величина допустимой ошибки,
тем больший объем выборки необходим.

Для
построения аудиторской выборки аудитор
должен иметь перечень подлежащих
проверке элементов, представленный в
электронном виде или на бумажном
носителе. Если элементы подшиты в папку,
аудитор до осуществления выборки должен
добиться от клиента, чтобы они имели
вид конкретного перечня. Элементы
выборки могут представлять собой
натуральные объекты (такие, как
счета-фактуры) или показатели в денежном
выражении.

Объем
выборки может определяться с применением
специальных формул, полученных на основе
теории вероятности и математической
статистики, либо определяться на основе
профессионального суждения аудитора.
Таким образом, выделяют две
группы методов построения аудиторской
выборки:

1.
Статистические методы: — Случайный
отбор

—
Систематический отбор

2.
Нестатистические методы: — Бессистемный
отбор

—
Отбор элементов блоками

Статистический
подход к выборке
характеризуется использованием
случайного отбора элементов и применением
теории вероятности для оценки результатов
выборки. Использование статистических
методов позволяет получить выборку,
отвечающую требованию репрезентативности.
Это требование предполагает, что все
элементы изучаемой совокупности имеют
равную вероятность попасть в выборку,
т.е. исключение предвзятости. Результаты
проверки такой выборки могут быть
распространены на всю генеральную
совокупность без больших погрешностей.

Для
случайного
отбора
используется генератор случайных чисел
(как программный продукт в
электронно-вычислительной технике) или
таблицы случайных чисел.

Систематический
отбор
отличается от случайного тем, что с
помощью таблицы случайных чисел
определяется только исходная точка
выборки, а остальные элементы отбираются
через равные промежутки (шаг выборки)
от нее. Шаг определяется делением объема
генеральной совокупности на объем
выборочной.

При
использовании нестатистических
методов отбора
аудитор опирается на профессиональное
суждение.

Бессистемный
отбор
предполагает, что выборка формируется,
не следуя какой-либо систематизации.
Несмотря на это, аудитор должен избегать
какой-либо предвзятости или предсказуемости
(например, не будет избегать каких-либо
элементов, которые трудно обнаружить,
или не будет всегда избирать или избегать
избирать первые или последние бухгалтерские
записи на данной странице) и обеспечить
возможность, чтобы все статьи генеральной
совокупности могли быть избраны. Однако
на практике избежать предвзятости при
бессистемном отборе довольно сложно
(аудитор, сам того не замечая, будет
обращать больше внимания на крупные
числа, «круглые» суммы, на записи в самом
начале и в конце страницы). Поэтому
репрезентативность такой выборки
вызывает сомнение.

Также
на практике применяется отбор
элементов блоками
– это выбор смежных элементов генеральной
совокупности (например, первичных
документов какого-либо раздела учета,
относящихся к одному конкретному
месяцу). Выбор блоком не является основным
методом построения выборки, поскольку
большинство генеральных совокупностей
структурировано таким образом, что
последовательно расположенные элементы
чаще всего имеют сходные характеристики,
отличающиеся от характеристик других
элементов, что не позволяет аудитору
сформировать репрезентативную выборку.

Оценка результатов
выборки включает следующие виды работ:

1. анализ каждой
   ошибки, попавшей в выборку;

2. экстраполяцию,
   т.е. распространение полученных в
   выборке результатов на генеральную
   совокупность;

3. оценку риска
   выборки.

Выявленные ошибки
могут быть аномальными или характерными.

Аномальная ошибка
произошла вследствие единичного случая
и не может произойти повторно, т.е. она
не является репрезентативной с точки
зрения генеральной совокупности
(например, ошибка, вызванная сбоем в
работе компьютерных программ или
применением неправильной формулы для
расчета в одном из подразделений
бухгалтерии).

Характерные
ошибки имеют
общие характеристики (например, вид,
период или место совершения операции).
Подобные ошибки могут быть умышленными
и указывать на возможность недобросовестных
действий. Поэтому аудитору необходимо
оценить их полню величину во всей
генеральной совокупности, чтобы сравнить
ее с уровнем существенности.

Распространение
выявленных ошибок происходит следующим
образом:

• Характерные ошибки
  подлежат экстраполяции на генеральную
  совокупность с помощью расчета
  математического ожидания (γ):

,

где q
– сумма ошибок, обнаруженных в
репрезентативной выборке (руб.);
n
– суммарная стоимость или количество
элементов репрезентативной выборки.

Тогда ожидаемая
ошибка генеральной совокупности (К),
или наиболее вероятная ошибка, будет
равна:

,

где N
– общая стоимость или объем элементов
генеральной совокупности.

Пример. При проверке 30 документов
из 600 аудитор обнаружил ошибку в размере
450 руб.

Тогда ошибка генеральной совокупности
будет равна:

К = (450/30) х 600 = 9000 руб.

• Аномальные ошибки
  исключаются из экстраполяции и
  принимаются в дополнение к оценке
  полной величины характерных ошибок.

• Ошибки, обнаруженные
  в результате отбора по специфическим
  элементам, также не подлежат распространению
  и учитываются в фактически найденном
  размере.

Если по результатам
анализа выявленных ошибок аудитор
приходит к выводу, что ожидаемая ошибка
генеральной совокупности близка к
уровню существенности, то в целях
снижения аудиторского риска ему следует
предпринять следующие действия:

• потребовать от
  клиента исправить фактически обнаруженные
  ошибки;

• проанализировать
  причины возникновения ошибок и оценить
  возможный объем ненайденных ошибок;

• модифицировать
  аудиторские процедуры с целью получения
  более надежных доказательств (например,
  увеличить объем выборки);

• потребовать от
  клиента исправить не только обнаруженные,
  но и другие возможные ошибки в данном
  разделе учета, а после этого выборочно
  проверить другие элементы этого раздела
  еще раз.

Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]

• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #

Официальная терминология

Ссылка для сайта или блога:

Ссылка для форума (bb-код):